【作 者】
刘丽娟
【作者单位】
南京旅游职业学院酒店管理学院，南京210012
【摘 要】
【摘要】财政部于2014年2月公布了《企业会计准则第40号——合营安排》，本文以该准则为基础并结合现行税法有关规定，以共同经营安排为分析对象，分别对合营方的相关会计与税务处理进行分析，并通过具体案例对与共同经营资产相关的财税处理进行说明，为实务工作者提供参考。
【关键词】共同经营资产；财务处理；税务处理；财税差异
【中图分类号】F623.5 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）28-0052-3一、引言
自2014年7月1日开始实施的《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS 40），明确了合营安排的两种类型：共同经营及合营企业。这是“共同经营”这一概念首次被明确提出，但与此相关的财税处理规定尚未明确。因此，笔者基于CAS 40的规定，对共同经营参与方对合营安排的有关资产业务的所得税处理进行说明，以期指导实务工作中此类业务的处理。
按照CAS 40的规定，合营安排中的共同经营是指合营参与方对合营安排中的资产享有权利的同时对负债承担义务，此类合营安排的资产与负债不独立于参与方和合营安排，由各参与方共同享有或承担。共同控制主要指合营安排的相关活动必须由拥有控制权的所有参与方一致同意方可通过，共同控制的实现包括参与方集体控制和参与方组合集体控制。根据CAS 40的要求，合营安排属于合营企业还是共同经营要根据实质重于形式原则进行确定，即：合营安排非独立法人或即便是独立法人但合营参与方实际享有相关资产权利、承担债务义务，则实质上确认为共同经营。
二、共同经营非货币性资产的所得税处理
CAS 40对共同经营各参与方对相关资产按不同的项目性质予以分类安排，具体如下：首先，共同经营参与方对于其投入合营安排的资产，按照其此前约定的份额比例来确认；其次，对共同经营的合营安排与参与方之间各种顺销或者逆销业务的处理给出了明确的规定。考虑到各种货币性资产的交易不会涉及会计与税务上的处理差异，故此类交易不在本文讨论范围之内。本文针对共同经营的合营安排与参与方之间的各种非货币性资产的交易中（包括顺销与逆销）有关所得税的处理进行了分析。
（一）共同经营方单独持有非货币性资产的财税处理
1. 会计处理。现行会计准则要求，若共同经营的参与方将自己的各种非货币性资产投入合营安排单位时，继续保留了该资产的全部所有权或者控制权，则该项参与方投入合营安排的非货币性资产的相关处理与其自有资产完全一样。考虑到此前参与方已对该项资产做过相应的处理，故不需要在合营安排中进行重复核算，但是需要在合营方的有关备查账簿中明确记载，确认为某一参与方单独出资。因此，共同经营的参与方将其有关非货币性资产投入到合营安排中并确认为其单独所有，则其在单独享有该资产权利及承担全部风险的基础上继续作为其独有资产，合营安排中不再单独进行会计处理。
2. 税务处理。针对共同合营参与方单独投入合营安排中的非货币性资产，按照税法规定，考虑到该项非货币性资产的所有权或控制权完全没有转移给合营单位，故不属于视同销售。按照会计上的实质重于形式原则，此类从共同合营的参与方投入合营安排的资产不视同销售，故不涉及所得税的处理。
通过对比共同经营投资方单独享有的非货币性资产的会计处理与税务处理可以发现，共同经营的合营安排单位并未对此项资产进行财务与税务处理，所以不存在财税处理的差异，也不存在重新核算的问题。
（二）共同经营的参与方按照份额享有非货币性资产的财税处理
1. 会计处理。共同经营中的某一参与方通过货币性资产出资，按照协议约定，其可以对共同经营的合营安排全部资产按照一定的比例份额享有权利。其中，该合营参与方所享有的非货币性资产份额实质上可以理解为该参与方以其出资的货币性资产按照市场价格（公允价格）购买了其享有份额的非货币性资产，故需要以其出资的货币资产来对持有的非货币性资产进行计量并做账务处理。
2. 税务处理。在这种情形下，实质上是共同经营的某一参与方利用货币资产购买其应享有份额的非货币性资产，按照税法规定视为购买。所以，应按照其给付的对价（货币资产）来确定其应享有份额的非货币性资产的计税基础。
对比此种情形下的财税处理可以发现，参与方享有份额的非货币性资产的会计与税务的计量基础都是该享有份额货币性资产的市场公允价值，两者之间并无差异。
（三）参与方投入非货币性资产享有合营安排全部资产的财税处理
1. 会计处理。此类情况主要指共同经营参与方均有非货币性资产投入，某一参与方以其此前单独持有的非货币性资产投入该合营安排后，可按照全体投资人的约定，以一定的比例或份额享有该合营安排的全部资产（包括该参与人之外各参与人投入的货币性或非货币性资产）。从实质重于形式原则来看，该投资方以其投入合营安排的非货币性资产的公允价值换取了其按一定份额享有的合营安排的全部资产。该全部资产按份额享有分为两部分：一部分是此前自己独有但投入后按份额享有的非货币性资产；另一部分是取得的由其他投资者投入合营安排的资产。针对后一部分资产，按照公允价值计量；针对前一部分资产，由于该资产的公允价值包含了部分该投资方“出售给自己”未实现的内部销售利润，故在确认该部分资产的会计计价基础时，需要在其享有份额的公允价值的基础上扣除其未实现的销售利润。
2. 税务处理。共同经营参与方以其非货币性资产投入获取按份额享有合营安排全部资产的这项行为，符合税法上规定的“一卖一买”。即：共同经营参与方投入该合营安排的非货币性资产视同其销售，该参与方获得合营安排全部资产份额的享有权视同购进。因此，在视同销售环节，该参与方将非货币性资产销售给合营安排需要按照非货币性资产的公允价值确认财产转让所得。所得税处理是：该项转让所得计入应税所得、相关成本可抵扣应税所得。在购进环节，其购入的合营安排的全部资产享有份额部分（包括其自身此前投入的非货币性资产）按照公允价值作为资产的计税基础。
由此类参与方投入非货币性资产的性质可以发现，在将该非货币性资产转移至合营安排中后，财务处理与税务处理一致，均视同销售按照公允价值转让，故转让后会计上的计价基础及税务上的计税基础均变为零。但是，参与方按份额持有合营安排的全部非货币性资产，其不同情形下财务与税务处理的不同将显现出来。
由上文分析可知，该参与方按份额享有其他合营安排参与方投入的非货币性资产时，其会计计价基础与税务计税基础均是按照相应的公允价值来进行确认的，财税处理一致。但是，针对该参与方按份额享有的其投入合营安排前独有的非货币性资产，财税处理的差异显而易见。由前述会计处理可知，此处的会计计价基础需要按照该份额的公允价值扣除自身未实现的销售利润后的余额来确认，而税法上规定的是按照该份额的公允价值确认。对比可以发现，此处财税处理的差异为会计未确认而税法已确认的未实现内部销售利润，即税法上规定的可抵扣暂时性差异。但随着合营安排活动的展开，上述非货币性资产无论是被消耗还是被转让，可抵扣暂时性差异后期都面临转回的问题。
（四）共同经营参与方与合营安排顺销逆销涉及非货币性资产的财税处理
1. 会计处理。针对顺销，即共同经营参与方将自己的非货币性资产通过一定方式销售至合营安排名下，按照CAS 40的规定：对于此项销售给合营安排的非货币性资产（非业务往来），若合营安排未使用，或转让该资产前参与方只确认对其他投资方的损益而不确认归属于自己的内部未实现的销售利润，按照收入与成本配比原则，顺销中只确认参与方对其他合营安排参与方的销售的损益，故对应结转此部分的销售成本。对于合营安排参与方来说，针对此顺销给合营安排的非货币性资产，参与方以其在共同经营安排中持有的该非货币资产份额扣除归属于自己的未实现内部销售利润后的有关余额作为该非货币性资产的入账价值。
针对逆销，即非货币性资产从共同经营安排流向合同经营的参与方，CAS 40规定：合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。根据准则的规定可知，在此项逆销过程中，共同经营参与方不能将此项转让给自身的非货币性资产按照全部的公允价值入账，需将出售给自己的那部分未实现内部销售利润扣除，以公允价值扣除此部分后的余额作为入账价格。
2. 税务处理。针对顺销，共同经营安排的参与方以非货币性资产的公允价值确认应税所得，对其成本按照账面价值允许税前扣除。针对逆销，共同经营安排参与方购入此项非货币性资产，以其公允价值作为该非货币性资产在税法上的计税基础。
将顺销与逆销的财税处理进行对比可以发现其中的差异：①针对顺销。根据CAS 40的规定，顺销中共同经营参与方以其在合营安排中享有的该资产份额扣除归属于自己的未实现利润作为入账价值，该入账价值在金额上等于该参与方在该项销售业务中尚未结转的那部分资产的成本。而税法的规定则是按照公允价值确认应税所得，对应成本税前扣除，计税基础即变为零。财税对比可以发现，二者产生可抵扣的暂时性差异，待后期该项非货币性资产的转让或在其使用程中将差异逐渐转回。②针对逆销。同样的原理，合营安排的参与方在购买此项非货币性资产时未确认针对自己实现的内部销售利润，而税法上则完全以购入的非货币性资产公允价值作为计税基础，故产生了可抵扣的暂时性差异，有待后期伴随该资产的转让或使用而转回。
三、案例解析
例：2015年1月1号，红星有限责任公司（简称“红星公司”）与伊芙股份公司（简称“伊芙公司”）就未来共同的发展方向签订了一项战略合作协议。根据此协议，两者各出资150万元（货币性资产与非货币性资产合计）成立一个合营安排。具体出资情况如下：红星公司以15万元的货币性资金、账面价值为75万元的办公用房以及账面价值为26万元的生产用料投资到该合营安排当中，在合营安排中办公用房及生产用料分别以公允价值100万元及35万元作价投入，全部150万元投资占合营安排权利及义务的50%。伊芙公司以一台账面价值为65万元的生产设备及一项账面价值为45万元的知识产权作价投资，在合营安排中该设备及知识产权分别以公允价值85万元和65万元作价参与该合营安排，全部150万元投资占合营安排权利及义务的50%。
根据协议约定，对于该合营安排相关投资、经营活动等决策，除该知识产权专属伊芙公司外，均需两公司一致同意，相关风险收益由两公司共担。为使问题讨论更简便，假设固定资产及无形资产的折旧与摊销年限均只剩10年，折旧与摊销方法均为直线法。2015年7月21日，该合营安排向红星公司销售一批产品，市场售价为55万元，其成本为35万元，截至2015年12月31日红星公司已将该批产品对外销售80%。
（一）考虑合营安排性质
由于红星公司与伊芙公司分别以50%份额承担风险与享受收益，双方共同控制该合营安排的各项投资经营决策，故属于共同经营，可按照上文分析的有关财税处理来处置。
（二）同经营各参与方的财税处理
1. 红星公司。会计处理：在未考虑红星公司对该合营安排的未实现销售利润时，红星公司对合营安排的资产持有情况是：货币资金7.5万元、固定资产（办公用房）为50万元、生产材料17.5万元。针对办公用房及生产材料这两项非货币性资产，在剔除红星公司转让给合营安排的未实现销售利润的情况下，红星公司对其持有情况为：固定资产（办公用房）12.5万元、生产材料4.5万元。因此，红星公司按照50%份额持有的合营安排的各项资产入账价值分别是：货币资金15万元、固定资产（办公用房）37.5万元、生产材料13万元、固定资产（设备）42.5万元。
税务处理：按照税法规定对各项非货币性资产以公允价值作为计税基础。红星公司各项资产的计税基础分别为：固定资产（办公用房）50万元、生产材料17.5万元、固定资产（设备）42.5万元。
对比红星公司的财税处理可以发现，红星公司在固定资产（办公用房）和生产材料两项非货币性资产上产生了可抵扣暂时性差异，分别为：固定资产（办公用房）12.5万元，生产材料4.5万元。后期随着办公用房的折旧和生产材料的耗用，该差异将逐步被转回。
2. 伊芙公司。由于知识产权属于伊芙公司独有，故在投入合营安排后，不需要进行重复核算，仍在伊芙公司以其原账面价值45万元作为会计计价基础。针对伊芙公司投入账面价值65万元的生产设备，需要扣除归属于自身的未实现销售利润10万元，以32.5万元作为入账价值。针对红星公司投入的办公用房及生产材料分别按照持有份额的公允价值入账，分别为50万元与17.5万元。
税法上，由于单独持有的知识产权并不确认为转让，故其计税基础仍旧是账面价值45万元，没有财税差异；对于红星公司投入的办公用房及生产材料，均以公允价值作为计税基础，没有财税差异。但是，对于伊芙公司自行投入的生产设备，财税差异为10万元，为可抵扣暂时性差异，待未来设备折旧时逐渐转回。
（三）合营安排经营期间的财税处理
对于红星公司购入的合营安排产品，这项逆销活动中存在归属于自己的未实现内部销售利润，按照CAS 40的规定，红星公司针对此逆销购入产品的入账价值需扣除归属于自己的未实现利润，即入账价值为45万元［55-（55-35）×50%］。按照税法规定，红星公司购入此产品的计税基础为公允价值55万元。对比财税处理可发现，二者产生了可抵扣的暂时性差异10万元。截至2015年12月31日，由于该批产品的80%已经对外销售，故这80%的可抵扣差异即8万元的差异需要转回，还存在2万元的可抵扣暂时性差异尚未转回。
2015年合营安排对固定资产的办公用房和生产设备计提折旧，红星公司及伊芙公司按份额持有的两项固定资产中，此前未实现的内部销售利润在当年已经实现，对应可抵扣暂时性差异需要转回，转回分别为：红星公司1.25万元（12.5/10），伊芙公司1万元（10/10）。
主要参考文献：
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