【作　　者】
苏洪琳，杨 良（副教授），陈 雪

【作者单位】
燕京理工学院会计学院，河北三河065200

【摘　　要】

     【摘要】财税［2016］36号文件将不动产纳入了“营改增”的范畴，对不动产相关业务的会计核算产生了重大影响。解读财税［2016］36号文件和国家税务总局公告2016年第3号文件，分析不动产增加、减少及让渡使用权等业务的会计核算，能够为会计实务操作提供参考。
【关键词】营改增；不动产；会计核算
【中图分类号】F235           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）28-0034-32016年3月23日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），将不动产纳入了“营改增”范畴。“营改增”后，企业增加、减少不动产或者不动产使用权的让渡均属于增值税应税行为，适用税率为11%。为便于征纳双方执行，国家税务总局于2016年3月31日发布了《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号），对不动产的进项税额分期抵扣问题进行了明确。本文假定会计主体为工业企业，业务双方均为增值税一般纳税人，通过解读财税［2016］36号文件，分析“营改增”对不动产增加、减少和让渡使用权等方面的影响，以及“营改增”后不动产的会计核算方法。
一、“营改增”后增加不动产的会计核算
1. 外部取得不动产的会计核算。无论以何种方式取得的不动产，只要能够取得符合抵扣条件的发票，其进项税额均可抵扣，否则其进项税额应计入不动产成本。
（1）外部购入不动产。国家税务总局公告2016年第15号文件规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得的不动产，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。由于不动产进项税额实行分期抵扣，国家税务总局公告2016年第15号文件第十一条规定，设置“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算待抵扣的进项税额。取得扣税凭证的当期，将全部进项税额的60%记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，将全部进项税额的40%记入“应交税费——待抵扣进项税额”科目；待取得扣税凭证的当月起第13个月，将全部进项税额的40%由“应交税费——待抵扣进项税额”科目转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。值得注意的是，对于不同的不动产，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额。
例1：2016年6月1日，甲企业购入一栋办公楼，取得的增值税专用发票上注明的价款为1000万元，增值税税额为110万元，总价款1110万元用转账支票付讫。甲公司2016年6月1日会计处理为（分录单位为万元，下同）：借：固定资产1000，应交税费——应交增值税（进项税额）66（110×60%），应交税费——待抵扣进项税额（办公楼）44（110×40%）；贷：银行存款1110。甲公司2017年6月1日会计处理为：借：应交税费——应交增值税（进项税额）44；贷：应交税费——待抵扣进项税额（办公楼）44。
接受捐赠、接受投资入股、接受债务人以资抵债等形式取得不动产，与外部购入不动产的核算原则一致，此处不再赘述。
（2）融资租入的不动产。根据国家税务总局公告2016年第15号文件第二条规定，融资租入不动产的进项税额不适用分2年抵扣的规定，实行一次性抵扣。纳税人融资租入的不动产，按增值税专用发票上的进项税额记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。融资租入不动产发生的租赁费支出，如果出租方按照租赁合同规定分次开具专用发票的，承租方应根据专用发票金额分次确认进项税额，并于确认当期进行抵扣。
例2：甲公司融资租入一栋办公楼，资产公允价值1000万元，租赁费分四期每年末支付300万元，合计支付1200万元，最低租赁付款额的现值为980万元，租赁期满后甲公司支付10万元取得办公楼的所有权。融资租入资产时，会计处理为：借：固定资产——融资租入资产980［min（1000，980）］，未确认融资费用 110.09（1090.09-980）；贷：长期应付款1090.09［（1200+10）/（1+11%）］。第一年至第三年年末付款时，会计处理为：借：长期应付款270.27［300/（1+11%）］，应交税费——应交增值税（进项税额）29.73（300-270.27）；贷：银行存款300。每月末确认融资费用（假设为8000元）时，会计处理为：借：财务费用——利息支出0.8；贷：未确认融资费用0.8。最后一年支付租金并同时支付购买价款时，会计处理为：借：长期应付款279.28［310/（1+11%）］，应交税费——应交增值税（进项税额）30.72（310-279.28）；贷：银行存款310。
2. 自行建造不动产的会计核算。企业自行建造不动产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本，先通过“在建工程”账户归集，待工程达到预定可使用状态，按实际成本结转到“固定资产”账户，建造期间取得的增值税专用发票上的进项税额可以抵扣。采用出包方式建造不动产的，“在建工程”账户是出包方与承包方工程款结算的账户，出包方按照合同规定依据工程完工进度支付工程款，分次取得增值税专用发票的，分次抵扣增值税进项税额。
对于自营建造不动产，建造期间发生的直接材料、直接人工、直接机械施工费等，先通过“在建工程”账户归集，这可能涉及建造过程领用生产用原材料和自产产品时增值税的核算问题，至今尚无明确规范。按照《增值税暂行条例》的规定，将自产（委托加工）的货物用于非应税项目属于增值税视同销售行为。笔者认为，随着“营改增”的全面推行，营业税已经退出历史舞台，这类“非应税项目”实际已不复存在。另外，由于不动产已纳入“营改增”范围，自营建造不动产领用生产用原材料和自产产品，其实质与企业生产产品过程领用原材料无差异。“在建工程”账户中的金额应为不含税价。将自产产品用于在建工程，不再计征增值税，无需记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；将外购原材料用于在建工程，其购进环节的进项税额不再需要进项税额转出。可见，将自产（委托加工）货物用于非应税项目，已不再符合增值税视同销售业务的定义。
此外，根据财税［2016］36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》，非正常损失的不动产及在建工程，所耗用的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
例3：2016年6月2日，甲企业领用一批本企业生产的水泥用于自建办公楼，实际成本为8万元，税务部门确定的计税价格为10万元。甲企业的会计处理为：借：在建工程8；贷：库存商品8。2016年6月10日，工程领用生产用A原材料一批，实际成本为100万元；购入该批A原材料支付的增值税税额为17万元；未对该批A原材料计提存货跌价准备。甲企业的会计处理为：借：在建工程100；贷：原材料——A原材料100。
二、“营改增”后减少不动产的会计核算
与不动产增加业务类似，企业不动产减少的途径也有很多，主要有出售、投资转出、对外捐赠、债务重组转出、非货币性资产交换转出等。其中，出售不动产的会计核算最具代表性，本文以出售不动产为例分析“营改增”对不动产减少的影响及相关会计核算法。
根据财税［2016］36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，一般纳税人出售不动产的增值税计税方法有两种方式。第一种方式为简易计税方法。一般纳税人出售其2016年4月30日前取得或自建不动产（简称“老项目”），可选择按简易计税方法计税。纳税人先按5%的征收率向不动产所在地主管地税机关预缴税款后，向机构所在地主管国税机关申报纳税。第二种方式为一般计税方法。一般纳税人出售2016年5月1日后取得或自建不动产（简称“新项目”），适用一般计税方法。纳税人按5%的征收率向不动产所在地主管地税机关预缴税款后，按11%的税率计算应纳税额扣减预缴税款后的差额，向机构所在地主管国税机关申报纳税。一般纳税人出售老项目也可以按照一般计税方法计缴增值税。“营改增”后，一般纳税人出售不动产的各种情况可总结为表1。
由表1可以看出，无论是简易计税方法还是一般计税方法，一般纳税人出售不动产产生的增值税的纳税处理均分为两个阶段，即预缴税款阶段和纳税申报阶段。
1. 预缴税款阶段。按照不动产的性质，预缴税款的方法分为全额预缴和差额预缴。全额预缴是以转让不动产取得的全部价款和价外费用作为预缴税款的计算依据，计算公式为：预缴税款=全部价款和价外费用÷（1+5%）×5%。该方法适用于自建不动产的出售。差额预缴是以转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为预缴税款计算依据，计算公式为：预缴税款=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+5%）×5%。该方法适用于非自建不动产，如直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产，但不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。预缴的增值税税款可以在当期增值税应纳税额中抵减，未抵减完的，结转下期继续抵减。. 纳税申报阶段。简易计税方法和一般计税方法的纳税申报阶段有所区别。一般纳税人出售自建不动产依一般计税方法计缴增值税的，以转让不动产取得的全部价款和价外费用作为应缴税款的计算依据，计算公式为：应缴税款=全部价款和价外费用÷（1+11%）×11%-已预缴税款。一般纳税人出售非自建不动产以转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为计算依据，计算公式为：应缴税款=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+11%）×11%-已预缴税款。一般纳税人出售不动产以简易计税方法计缴增值税的，在向国税局申报纳税时，由于税率与预征率相等，无须缴纳税款。需要特别注意以下两点：一是纳税人以预缴税款抵减应纳税额时，应以完税凭证作为合法有效凭证；二是纳税人符合按差额计算销售额（或预缴税款）条件时，从全部价款和价外费用中扣除取得不动产时的作价的，需要取得合法有效凭证，否则不得扣除。
例4：2016年6月15日，甲企业出售2004年外购的办公楼，取得价税合计1000万元。外购办公楼能够取得发票，价税合计为31.5万元。由于出售的是外购老项目，按差额计算销售额（或预缴税款）。企业可以选择简易计税方法计税，其会计处理为：借：银行存款1000；贷：固定资产清理953.88（1000-46.12），应交税费——未交增值税46.12［（1000-31.5）/（1+5%）×5%］。企业也可以选择一般计税方法计税，其会计处理为：借：应交税费——应交增值税（已交税金）46.12［（1000-31.5）/（1+5%）×5%］；贷：银行存款46.12。借：银行存款1000；贷：固定资产清理904.02（1000-95.98），应交税费——应交增值税（销项税额）95.98［（1000-31.5）/（1+11%）×11%］。
例5：2016年6月25日，甲企业出售2004年自行建造的办公楼，取得价税合计1000万元。由于出售的是自建老项目，按全额计算销售额（或预缴税款）。企业可以选择简易计税方法计税，其会计处理为：借：银行存款1000；贷：固定资产清理 952.38（1000-47.62），应交税费——未交增值税47.62［1000/（1+5%）×5%］。企业也可以选择一般计税方法计税，其会计处理为：借：应交税费——应交增值税（已交税金）47.62［1000/（1+5%）×5%］；贷：银行存款47.62。借：银行存款 1000；贷：固定资产清理900.90（1000-99.10），应交税费——应交增值税（销项税额）99.10［1000/（1+11%）×11%］。
三、“营改增”后转让不动产使用权的会计核算
企业在持有不动产期间，可以让渡该不动产的使用权，其出租收入属于收入要素中的“让渡资产使用权收入”。根据财税［2016］36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第九条规定，企业出租不动产的计税方法也分成两种。一种是简易计税方法，适用于出租2016年4月30日前取得的不动产（老项目）；另一种是一般计税方法，适用于出租2016年5月1日后取得的不动产（新项目）。“营改增”后，一般纳税人出租不动产的各种情况可总结为表2。

如表2所示，一般纳税人出租老项目，可以选择按简易计税方法计税。如果不动产所在地与机构所在地相同，企业按5%的征收率向机构所在地（不动产所在地）税务机关申报纳税；如果不动产所在地与机构所在地不同，企业按5%的征收率向不动产所在地税务机关预缴税款后，再按5%的征收率向机构所在地税务机关纳税申报。由于征收率一致，无须在机构所在地缴纳税款。一般纳税人出租新项目，应采用一般计税方法。如果不动产所在地与机构所在地相同，企业按11%的税率向机构所在地（不动产所在地）税务机关申报纳税；如果不动产所在地与机构所在地不同，企业按3%的预征率向不动产所在地税务机关预缴税款后，再按11%的税率向机构所在地税务机关申报纳税。由于税率与预征率不一致，企业需要补缴税款。
例6：2016年6月28日，甲企业出租2004年外购的办公楼，按月收取租金，每月租金价税合计10万元。企业可以选择简易计税方法计税，其每月的会计处理为：借：银行存款10；贷：其他业务收入9.52（10-0.48），应交税费——未交增值税0.48［10/（1+5%）×5%］。
企业也可以选择一般计税方法。如果不动产所在地与机构所在地相同，其每月的会计处理为：借：银行存款 10；贷：其他业务收入9.01（10-0.99），应交税费——应交增值税（销项税额）0.99［10/（1+11%）×11%］。如果不动产所在地与机构所在地不同，其每月的会计处理为：借：应交税费——应交增值税（已交税金）0.29［10/（1+3%）×3%］；贷：银行存款0.29。借：银行存款10；贷：其他业务收入9.01（10-0.99），应交税费——应交增值税（销项税额）0.99［10/（1+11%）×11%］。

主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
国家税务总局．关于不动产进项税额分期抵扣暂行办法国家税务总局公告．2016年第15号，2016-03-31．