【作　　者】
祝利芳（副教授）

【作者单位】
郑州成功财经学院会计系，河南巩义451200

【摘　　要】

    【摘要】个别报表中包含商誉的长期股权投资发生减值后，将影响合并财务报表中商誉的列报以及商誉的减值测试，而企业会计准则及其解释并未将两者结合起来考虑，以致会计学者形成了一些惯性认识，而这些惯性认识在考虑两者的联系后将被打破。
【关键词】长期股权投资；商誉；减值测试；合并财务报表
【中图分类号】F235           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）28-0045-3一、引言
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，若包含商誉，则该商誉在个别报表和合并财务报表中的列报是不同的。在个别报表中，商誉包含在“长期股权投资”项目中，而在合并财务报表中，商誉要单独列报。由于商誉在个别报表和合并财务报表中的不同处理，若个别报表中长期股权投资发生减值，则会影响合并财务报表中商誉的确认及其减值测试。
企业会计准则中长期股权投资减值和商誉减值的会计处理是分开进行的，并未考虑两者的勾稽关系和相互影响。本文对此展开分析，希望能够为完善该部分的会计处理提供建议。
二、长期股权投资发生减值对商誉确认的影响
（一）长期股权投资减值对合并报表中商誉列报金额的影响
长期股权投资减值适用《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS 8），当长期股权投资的账面价值高于其可收回金额时，长期股权投资发生减值，需对其差额计提减值准备。现举例说明长期股权投资发生减值对合并财务报表中商誉确认的影响。
例1：20×4年1月1日，甲公司以1600万元购买了乙公司80%的股权，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。购买日，甲公司在个别报表中确认长期股权投资1600万元，在合并报表中确认商誉400万元，乙公司可辨认净资产1500万元，少数股东权益300万元。20×4年12月31日，甲公司可辨认净资产的账面价值为1350万元。
甲公司在购买日应当确认长期股权投资1600万元，其中包含商誉400万元（1600-1500×80%），甲公司应当于年末对长期股权投资（乙公司）进行减值测试。
本文分三种情况来讨论甲公司对长期股权投资（乙公司）计提减值准备后对编制合并财务报表抵销分录的影响。
1. 假设甲公司对乙公司的长期股权投资的可收回金额为1400万元。甲公司在个别报表中应确认减值损失200万元（1600-1400），会计分录为：
借：资产减值损失  200  
    贷：长期股权投资减值准备  200
经过该会计处理，长期股权投资的账面价值变为1400万元（1600-200）。
甲公司在编制合并财务报表时，需要将长期股权投资由成本法转为权益法，而调整的金额为乙公司可辨认净资产公允价值变动的80%。在该种情况下，因乙公司可辨认净资产公允价值由1500万元变为1350万元，减少150万元，所以长期股权投资的调整金额应当为减少120万元（150×80%）。假设乙公司可辨认净资产减少都由损益造成，则需要编制以下调整分录：
借：投资收益  120  
    贷：长期股权投资 120
经过调整，在编制合并抵销分录之前，甲公司的长期股权投资为1280万元［（1600-200）-120］。
编制抵销分录：
借：银行存款等（乙公司可辨认净资产） 1350  
    商誉 200  
    贷：长期股权投资 1280
        少数股东权益 270
2. 假设甲公司对乙公司的长期股权投资的可收回金额为1200万元。甲公司在个别报表中应确认减值损失400万元（1600-1200），会计分录为：借：资产减值损失  400  
    贷：长期股权投资减值准备 400
此时，长期股权投资的账面价值变为1200万元。
同理，甲公司在编制合并财务报表时，需要将长期股权投资调整减少120万元，经过调整，在编制合并抵销分录之前，甲公司的长期股权投资为1080万元［（1600-400）-120］。
编制抵销分录：
借：银行存款等（乙公司可辨认净资产） 1350  
    贷：长期股权投资 1080
        少数股东权益 270
3. 假设甲公司对乙公司的长期股权投资的可收回金额为1000万元。甲公司在个别报表中应确认减值损失600万元（1600-1000），会计分录为：
借：资产减值损失  600  
    贷：长期股权投资减值准备 600
此时，长期股权投资的账面价值变为1000万元。
同理，甲公司在编制合并财务报表时，将长期股权投资调整减少120万元，经过该项调整，在编制合并抵销分录之前，甲公司的长期股权投资为880万元（1600-600-120）。
编制抵销分录：
借：银行存款等（乙公司可辨认净资产） 1350  
    贷：长期股权投资 880
        少数股东权益 270
        留存收益（负商誉） 200
以上三种情况中长期股权投资减值金额与商誉列示金额分别为：200万元与200万元、400万元与0、600万元与-200万元。
以上案例说明，当甲公司个别报表中对长期股权投资计提减值准备的金额小于商誉时，合并财务报表中商誉仍然需要单独列报，合并财务报表中商誉金额=购买日确认的商誉-计提的长期股权投资减值准备；当长期股权投资减值准备金额等于商誉时，合并财务报表中商誉金额为0；当长期股权投资减值准备金额大于商誉时，将会有负商誉，合并财务报表中负商誉金额=计提的长期股权投资减值准备-购买日确认的商誉。
（二）长期股权投资减值测试对商誉减值测试的影响
因商誉部分减值和全部减值对本文的分析没有影响，故本文引用的例题假设商誉全部减值。
例2：接例1，假定甲公司的所有资产被认定为一个资产组。20×4年12月31日，甲公司确认该资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的账面价值为1350万元。
若不考虑甲公司个别报表中长期股权投资的减值问题，仅考虑商誉的减值，通常使用的减值测试方法为：包含全部商誉的资产组的账面价值=1350+400/80%=1850（万元），可收回金额为1000万元，所以全部资产发生减值850万元（1850-1000），从而确认商誉减值金额为500万元，其他可辨认资产减值350万元。甲公司合并财务报表中的商誉减值金额为400万元（500×80%），减值后，商誉为0。
然而，该种做法的侧重点是考虑商誉的减值，并未考虑长期股权投资在个别报表中的情况。实际上，商誉的减值测试并非如此简单，个别报表中长期股权投资是否发生减值，会对合并财务报表中商誉的金额产生影响。
若考虑个别报表中长期股权投资的减值，针对上述三种假设情况，商誉的减值测试如下（结果如下表所示）：
1. 个别报表中长期股权投资减值金额为200万元。在该种情况下，合并财务报表中商誉列示的金额为200万元，对商誉进行减值测试的过程为：
包含全部商誉的资产组的账面价值=1350+200/80%=1350+250=1600（万元），可收回金额为1000万元，所以全部资产发生减值600万元，从而确认商誉减值金额为250万元，其他可辨认资产减值350万元。甲公司合并财务报表中确认的商誉减值金额=250×80%=200（万元），计提完商誉减值准备后，商誉为0。
2. 个别报表中长期股权投资减值金额为400万元。同理，在该种情况下，合并报表中商誉列示金额为0，无需对商誉进行减值测试，只需对资产组进行减值测试：
资产组的账面价值=1350（万元），资产组的可收回金额为1000万元，所以其他可辨认资产减值350万元。
3. 个别报表中长期股权投资减值金额为600万元。合并财务报表中商誉列示金额为0，负商誉为200万元，则无需对商誉进行减值测试，只需将资产组进行减值测试：资产组的账面价值=1350（万元），资产组的可收回金额为1000万元，所以其他可辨认资产减值350万元。
由上表可知，情况一和情况二中，长期股权投资减值金额小于等于原确认的商誉金额，无论个别报表是否考虑长期股权投资的减值，合并报表的最终结果相同，商誉均减至零，其他可辨认资产减值350万元。但是，在计提商誉减值准备前，不同的情况下商誉列示的金额不同，会影响抵销分录的编制，也会影响商誉减值测试的流程。在第一种情况下，商誉减值测试流程未发生改变，在第二种和第三种情况下，商誉减至零，不需要进行商誉减值测试。同时，在第三种情况下，若不考虑其他因素，则商誉的性质发生改变，由正商誉变为负商誉，在合并财务报表中改变了商誉的列报性质。
三、长期股权投资减值对合并财务报表影响的理论思考
若将个别报表中长期股权投资的减值与合并财务报表中商誉的会计处理联系起来，将打破会计实务中的一些惯性认识，接下来，本文将分析这些惯性认识被打破的原因及其合理性：
1. 长期股权投资减值后使得合并财务报表中的商誉金额改变，并非为购买日确认的商誉。在合并财务报表的会计处理中，我们往往认为合并抵销分录中的商誉是确定的，都为购买日确认的商誉金额。在非同一控制下企业合并中，若有商誉，该商誉包含在个别报表中的“长期股权投资”项目中，若长期股权投资发生减值，首先冲减的是包含在其中的商誉的金额，所以商誉的金额会随着长期股权投资减值准备的计提而减少，从而使得合并财务报表中商誉的金额也会减少，打破了商誉金额为购买日确认的金额的惯性认识。
2. 考虑长期股权投资减值后，权益法下，长期股权投资的金额与被购买方可辨认净资产公允价值变动按持股比例确认的部分无法对应。权益法下，扣除商誉部分后，长期股权投资的金额会随着被投资方可辨认净资产公允价值的变动而变动，即采用权益法核算时，长期股权投资金额=被购买方可辨认净资产的公允价值×持股比例+商誉。但是，当长期股权投资发生减值且减值金额大于包含在其中的商誉金额时，该对应关系将被打破。如上述第三种情况中，长期股权投资调整金额为880万元，而被投资方可辨认净资产的公允价值为1350万元，1350×80%=1080（万元），两者无法形成对应关系。
3. 长期股权投资减值金额大于购买日确认的商誉金额时，正商誉变为负商誉是否合理？第三种情况中，长期股权投资计提的减值金额大于商誉的金额，使得母公司编制的合并报表中正商誉（400万元）变为负商誉（留存收益200万元）。从表面上看是矛盾的，计提的减值准备的结果应当是使得损益减少（减少600万元），但是从母公司合并抵销分录来看，却使得留存收益增加（200万元）。实质上，第三种情况中记入“留存收益”科目的200万元相当于是站在集团整体角度，恢复母公司多计提的资产减值损失。合并财务报表的编制要遵循“一体性原则”，站在母公司个别报表的角度，该项长期股权投资减值600万元（其中商誉减值400万元，被购买方其他资产减值200万元），但是站在集团整体的角度，因为被购买方可辨认净资产的公允价值为1350万元，可收回金额为1000万元，扣除商誉减值后，该资产组的减值金额为350万元，即商誉减值金额为500万元（属于母公司的为400万元），以及其他可辨认资产的减值350万元，在个别报表中确认的其他资产的减值200万元是多计提的，应当冲销。所以该项被打破的惯性认识也是合理的。
四、结论
综合以上分析，若将个别报表中长期股权投资的减值问题与合并财务报表中商誉的确认及减值问题结合起来考虑，将会导致不同的处理流程和结果。故本文认为商誉处理过程中应充分考虑长期股权投资减值的影响，具体如下：
1. 非购买日商誉列示金额的确定。当个别报表中长期股权投资减值金额小于购买日商誉时，商誉在合并财务报表中的列示金额为购买日商誉减母公司个别报表中长期股权投资的减值金额的差额；当个别报表中长期股权投资的减值金额等于购买日确定的商誉时，商誉在合并财务报表中列示的金额为0；当个别报表中长期股权投资的减值金额大于购买日确定的商誉时，商誉在合并财务报表中表现为负商誉，列示的金额为母公司个别报表中长期股权投资的减值金额减购买日商誉的差额。
2. 商誉减值测试流程发生改变。若个别报表中长期股权投资减值金额大于或等于商誉，则在合并财务报表中不需要对商誉进行减值测试，商誉的减值将与长期股权投资的减值合二为一。
3. 合并财务报表中长期股权投资经权益法调整后对应关系发生改变。若个别报表中长期股权投资计提的减值准备的金额大于购买日确定的商誉的金额，则权益法下合并报表中，扣除商誉或负商誉后的长期股权投资的金额与被购买方可辨认净资产公允价值变动按持股比例确认的部分无法对应。

主要参考文献：
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