【作 者】
于波成
【作者单位】
天健会计师事务所重庆分所，重庆400015
【摘 要】
【摘要】由于销售返利在实践中存在诸多模糊之处，结合实践经验，对其账务处理、税务处理进行探讨有助于实务工作者准确区分销售返利与商业回扣的界限，做出正确的会计与税务处理，同时也能减少相应的纳税风险。
【关键词】销售返利；实物返利；账务处理；税务处理
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）28-0050-2销售返利一般是指企业要求经销商或代理商在一定市场、一定时间范围内达到指定的销售额、回款额等指标后，给予一定奖励，也称为返点或返利，一般分为现金返利与实物返利两种。针对销售返利，我国会计准则目前尚未有明确的规定，《合同法》、《民法》等相关法律法规均未禁止在销售过程中对经销商给予实物或现金返利的行为。如果企业给予经销商的实物或现金返利在合同中明确规定，且进行了相应的账务处理，那么就不存在账外暗中给予经销商回扣的情况，也就不构成商业贿赂。
一、销售返利的账务处理
在实践中存在着两种不同的会计处理方式：一是确认为销售费用；二是冲减销售收入。下面举例进行详细说明。
例：根据某医药企业与经销商签订的合同，经销商在完成合同约定的年度任务量及回款指标后，医药企业给予经销商相应销售返利，返利以实物或现金形式发放。年末公司计算应返还给经销商的返利为400万元，其中50万元为现金返利、350万元为实物返利（医药公司给予客户市值350万的产品）。
（一）将销售返利确认为销售费用
该处理方式将销售返利作为企业与经销商在正常销售行为外的一种额外奖励行为，本质上是企业为促进销售而对经销商的奖励性费用支出，发生于销售行为之后，导致企业在经济利益流入之后，又存在经济利益的流出。为恰当反映经济利益的发生过程和上述费用性支出，企业应将上述返利费用确认为销售费用。现金返利按应支付的现金金额作为销售费用核算；实物返利以企业产品为载体，在核算实物返利费用时以产品的生产成本及实物返利视同销售所产生的相关税金进行费用归集。账务处理如下：
1. 计提时，针对现金返利：借：销售费用50；贷：预提费用50。针对实物返利：借：销售费用116.79；贷：预提费用——产品成本59.83、——应交增值税（销项税额）50.85、——应交城建税3.56、——应交教育费附加1.53、——应交地方教育费附加1.02。
假设：销售毛利率为80%。实物返利的产品成本=350/1.17×（1-80%）=59.83（万元）；实物返利的视同销售的销项税额=350/1.17×0.17=50.85（万元）；实物返利的视同销售的城建税=50.85×0.07=3.56（万元）；实物返利的视同销售的教育费附加=50.85×0.03=1.53（万元）；实物返利的视同销售的地方教育附加=50.85×0.02=1.02（万元）。
2. 实际发放时，针对现金返利：借：预提费用50；贷：货币资金50。针对实物返利：借：预提费用——产品成本59.83、——应交增值税（销项税额）50.85、——应交城建税3.56、——应交教育费附加1.53、——应交地方教育费附加1.02；贷：库存商品59.83，应交税费——应交增值税（销项税额）50.85、——应交城建税3.56、——应交教育费附加1.53、——应交地方教育费附加1.02。
（二）将销售返利冲减销售收入
财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函［2008］60号），对奖励积分的会计处理：“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”
2014年5月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15），该准则的核心原则是“主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额”。为此，准则设定了收入确认计量的五步法：识别与客户订立的合同、识别合同中单独的履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至单独的履约义务、履行每一项履约义务时确认收入。
鉴于上述规定，企业当期实现销售的产品和返利可以视为两个单独的履约义务，企业当期销售收入应作为交易价格并在当期实现销售的产品和返利之间进行分摊，当期实现销售的产品分摊的交易价格在当期予以确认，而返利所分摊的交易价格则应在返利实际发生时确认收入。账务处理如下：
1. 计提时，针对现金返利：借：营业收入50；贷：递延收益50。针对实物返利：借：营业收入299.15；贷：递延收益299.15。
2. 实际发放时，针对现金返利：借：递延收益50；贷：货币资金50。针对实物返利：借：递延收益299.15，营业税金及附加56.96；贷：营业收入299.15，应交税费——应交增值税（销项税额）50.85、——应交城建税3.56、——应交教育费附加1.53、——应交地方教育费附加1.02。借：营业成本59.82；贷：库存商品59.82。
（三）两种处理方式的对比
在第一种处理方式下，在计提时对损益的影响为-166.78万元（-50-116.78），在实际发放时对损益没有影响，合计-166.78万元；在第二种方式下，在计提时对损益的影响为-349.15万元（-50-299.15），在实际发放时，对损益的影响为182.37万元（299.15-59.82-56.96），合计-166.78万元，两种方式下最终结果是一样的。
但是值得注意的是，2015年12月财政部发布的《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》规定：“对于合同折扣，企业应当在各项履约义务之间按比例分摊；但是，有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当在采用余值法估计单独售价（如有）之前，将相关合同折扣分摊至该一项或多项履约义务。”可见，财政部逐渐倾向采取第二种处理方法。
二、销售返利的中期财务报表账务处理
通常按照合同，只有到年底时企业才会与经销商确定返利金额及返利方式，那么在月度、季度及半年度财务报告中是否需要对销售返利进行确认，在实践中也有两种处理方式：一是客户何时达到标准、何时确认；二是按照经验数据预提返利金额，待年度数据确认后，再进行调整。
第一种方式认为，根据《企业会计准则第32号——中期财务报告》，月度、季度、半年度财务报告都属于中期财务报告，而企业在编制中期财务报告时，应当将中期视为一个独立的会计期间，企业在中期资产负债表日不能把潜在义务（即使该义务很可能在会计年度的以后中期变为现时义务）确认为负债。通常返利金额与年度的销售量及回款金额等指标挂钩，那么在编制中期财务报告时，对企业而言，如果客户未达到规定条件，销售返利就是一项潜在义务，而不是一项现时义务，因此在中期财务报告中，企业只应对达到返利条件的经销商计提返利，对于未达到条件的经销商不预提返利。
第二种方式认为，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，在会计确认和计量过程中，应对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。因此，企业需要在年度中间根据以往的经验数据、结合本年度销售的情况，对返利金额进行合理的预提，待年度数据确认后，再进行调整。
对于上述两种会计处理方法，笔者倾向于第二种会计处理方法。首先，虽然销售返利在期中不是企业承担的现时义务，但是根据双方签订的销售合同、企业多年的习惯，返利的实际发生情况，可认定企业承担了推定义务，即企业负有履行义务的预期责任。其次，从报表使用者角度分析，如果期中计提销售返利，则有利于对企业的财务状况及经营利润形成合理的预期，可提高财务决策的有用性，防止出现“年中盈利年末亏损” 的情况，也体现了会计处理的谨慎性原则。
三、销售返利的相关税务处理
根据国家税务总局《关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函［2006］1279号）的规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。
在目前的发票管理制度下，开具红字增值税发票手续繁琐，甚至有的地方税务局会限制企业开具红字发票，这就导致在实践中，存在经销商向企业开具发票的情况，但是此种处理，又违背了“商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票”的规定。因此，企业为了规避税务风险，只有将实物返利视同销售作为无票收入申报纳税，而不能抵扣进项税额，导致企业税收成本的增加。
四、建议
明确销售返利所需要的法律要素，防止行政执法中出现争议认定。结合《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》及其他会计准则，在后续的《企业会计准则解释》中确定销售返利的会计处理方法，提高企业会计处理的可操作性，保证不同企业间会计信息的可比性。在税务领域，早日出台相关规定，明确销售返利的税务处理方法，切实减轻企业的税务风险和税务成本。同时，也迫切希望相关监管部门对此种情况予以重视，早日确定相关规定，减少实务工作者的困惑，提高财务信息和商业行为的规范性和可操作性。
主要参考文献：
财政部会计司编写组．企业会计准则讲解［M］．北京：人民出版社，2008．
