【作　　者】
赵英会

【作者单位】
（陕西理工学院管理学院 陕西汉中 723001）

【摘　　要】

一、增值税会计核算设置的主要会计科目
对于一般纳税人而言，需要在“应交税费”一级科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级科目，来核算企业增值税相关业务。其中，在“应交税费——应交增值税”二级科目下，又需开设“已交税金”、“进项税额”、“出口抵减内销商品应纳税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“进项税额转出”、“出口退税”、“转出多交增值税”八个明细项目。这些明细项目之间的关系，如图1所示。其中，贷方“进项税额转出”A1和“出口退税”A2作为借方“进项税额”A的抵减项目，而借方“出口抵减内销商品应纳税额”B1作为贷方“销项税额”B的抵减项目。
应交增值税T形账户图如下：

二、出口退税的相关核算
出口货物退（免）税，是指在国际贸易中货物输出国对输出境外的货物免征其在本国境内消费时应缴纳的税金或退还其按本国税法规定已缴纳的税金。这是国际贸易中通常采用的、并为各国所接受的一种税收措施，目的在于鼓励各国出口货物进行公平竞争。
我国现行税法规定了以下两种常见做法：①对外贸企业出口货物实行免税和退税的办法，即对出口货物销售环节免征增值税，对出口货物之前各个生产流通环节已缴纳增值税予以退税。②对生产企业自营或委托出口的货物实行免、抵、退税办法，对出口货物本道环节免征增值税，对出口货物所采购的原材料、包装物等所含的增值税允许抵减其内销货物的应缴税款，对未抵减完的部分再予以退税。
财务会计相关教材和资料述及出口退税时，大多将以上税法规定原文转述，没有进一步的解释，是较难准确掌握的内容，尤其是两种企业的区别之处。在此作进一步说明：①相同之处：从税法规定可以看出，虽然出口企业增值税税率为零，但退税的形式并不都是全部退回税款，未退回部分称为免抵退税不予免征和抵扣税额。对于以上两种企业而言，相同之处为该未退回部分均计入销售成本，同时该部分对应出口前已发生的增值税进项税额应转出。②两种企业免征部分的不同在于，对外贸企业一般以货币资金形式退回，而生产企业一般有内销业务，所以先将该部分用于抵减其内销商品应纳销项税额，如有未抵完部分再以货币资金形式退回。
例1：甲企业为外贸企业，假设2013年在出口货物前已发生的进项税额为20万元，即甲企业出口货物前“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户借方发生额为20万元。假设当年免征税款M万元，剩余N万元作为免抵退税不予免征和抵扣税额，M+N=20。则甲企业相关会计处理如下：
收到免征退税款时，借：银行存款M；贷：应交税费——应交增值税（出口退税）M。
不予免征和抵扣税额部分，借：主营业务成本N；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）N。
例2：若例1中甲企业为生产型出口企业，有内销业务，当年免抵税额为M1，其余金额同例1，且M1<M。则甲企业相关会计处理如下：
可予免征和抵减内销商品税额部分，借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销商品应纳税额）M1；贷：应交税费——应交增值税（出口退税）M1。
未抵减完部分，借:银行存款M-M1；贷: 应交税费——应交增值税（出口退税）M-M1。不予免征和抵扣税额部分会计分录同例1。
通过以上两例进一步解释了“进项税额转出”和“出口退税”两个明细项目是“进项税额”的抵减项目，而“出口抵减内销商品应纳税额”作为“销项税额”的抵减项目。
三、进项税额转出与视同销售的比较
由于涉及税法相关知识，在财务会计有关教材和参考资料中，对增值税进项税额不能抵扣的规定以及视同销售的概念只是转述税法的相关规定，对应的会计处理也缺少与税法相结合的深入讲解，尤其是视同销售的会计处理以及视同销售在何种情况下确认收入、何种情况下不确认收入，都是较难掌握的内容。另外，企业自产或外购货物在对内用于应税或非应税项目时的区别也是难点之一。

上表将进项税额转出与视同销售进行对比，并明确列示了视同销售是否确认收入。涉及具体业务时，只需判断该业务属于表1中的何种情况，再按照其要点进行会计处理即可。
例3：乙企业为增值税一般纳税人，在建造厂房过程中领用自产库存商品一批，该批商品成本40万元，售价（公允价值）50万元。按照上表，该情况为自产货物用于增值税非应税项目，应视同销售，不确认收入。则记入“在建工程——厂房”科目的金额为48.5万元（40+50×17%），记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的金额为8.5万元（50×17%）。
若此例中是在建造生产流水线过程中领用的自产库存商品，其他条件和金额不变。按照上表，该情况为自产货物用于增值税应税项目，则生产该批库存商品过程中所耗用材料等的进项税额仍旧可抵扣，则记入“在建工程——流水线”科目的金额为库存商品的成本40万元。
例4：丙企业为增值税一般纳税人，在建造厂房过程中领用原用于生产的原材料一批，该批原材料成本40万元。按照上表，该情况为外购货物用于增值税非应税项目，应作进项税额转出。则记入“在建工程——厂房”科目的金额为46.8万元（40+40×17%），记入“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目的金额为6.8万元（40×17%）。
若此例中是在建造生产流水线过程中领用的生产用原材料，其他条件和金额不变。按照上表，该情况为外购货物用于增值税应税项目，原材料采购过程中所发生的进项税额仍旧可抵扣，则记入“在建工程——流水线”科目的金额为库存商品的成本40万元。
四、转出多交增值税与转出未交增值税的计算
在“应交税费——应交增值税”明细项目中，“转出多交增值税”与“转出未交增值税”两个明细项目对应金额的计算是较难掌握的内容，在此作如下优化。
1. 计算当期应交增值税额。假设该金额为S，S可用以下公式表示：
S=B+A1+A2-A-B1=（B-B1）-（A-A1-A2）  式（1）  
在式（1）中，因为B1作为B（销项税额）的抵减项目，A1、A2作为A（进项税额）的抵减项目，所以（B-B1）可以理解为“抵减后的销项”，（A-A1-A2）可以理解为“抵减后的进项”，则式（1）可以进一步表达为：
S=抵减后的销项-抵减后的进项 式（2）  
2. 计算出当项应交增值税额后，应将该金额与已交税金额比较，一般有以下三种情况：
（1）S>0，且S>P。这种情况下，S>0说明当期形成了纳税义务，而S>P说明应交增值税额大于已交税金额，则其差额为未交应补交部分，应将其转出，作如下会计处理（其中T1＝S－P）：借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）T1；贷：应交税费——未交增值税T1。
（2）S>0，且S<P。这种情况下，而S<P说明应交增值税额小于已交税金额，则其差额为多交部分，应将其转出，作如下会计处理（其中T2＝P－S）：借：应交税费——未交增值税T2；贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）T2。
（3）S<0。该种情况为当期仍有未抵扣完的进项所导致的，即抵减后销项小于抵减后进项，则未抵扣完部分留待以后期间继续抵扣，不需要做相关会计处理。
以上三种情况当中，情况一和情况二在转出未交或转出多交增值税后，“应交税费——应交增值税”二级账户无余额，但情况三中该二级账户会形成借方余额。因此可以得出，“应交税费——应交增值税”若有余额，为借方余额。
可以看到，经优化后的增值税会计难点核算方法更为简洁，表达更为清晰易懂，更方便理解和掌握。
【注】本文系陕西理工学院2012年度科研基金项目（编号：SLGKY12-36）的研究成果。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2012
3. 戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学（第六版）.北京：中国人民大学出版社，2011