【作　　者】
江奇睿

【作者单位】
（西南财经大学国际商学院 成都 611130）

【摘　　要】

      【摘要】国有企业之间股权无偿划转现象较为普遍，但企业会计准则未对该业务的性质和会计处理做出明确规定，本文结合实务中的常见处理方式做一简单的分析探讨。
【关键词】子公司股权   无偿划转   会计处理   探讨

为了实现资源有效配置，一些企业集团内部或政府部门主导的非关联关系的国有企业间进行无偿划转股权的现象较为普遍。但企业会计准则未对无偿划转股权的业务性质和会计处理做出明确规定，本文结合现行实务处理中存在的观点做一简单的分析探讨。
一、实务工作中对无偿划转股权业务的处理
1. 采用 “权益” 调整的处理方法。在实务操作过程中，企业（划出方）无偿划出股权视同股东收回了对公司的部分投资，借：实收资本；贷：长期股权投资。企业（划入方）无偿受让股权则视同股东增加对公司的投资，借：长期股权投资；贷：实收资本。
第一种会计处理方法是将股权无偿划转等同于对划出方公司的减资行为，同时，划入方将取得的股权视同股东增加的投资。笔者认为，这样处理实际上是以交易双方的减资、增资为代价。既然是无偿转让，划入方取得股权是不需要支付货币资金、非货币性资产、股份权益作为对价，其实质应是划出方股权的“捐赠”。因此，这种会计处理结果并不是 “无偿” 的，作为受益的划入方同样也付出了代价（以本企业的股权、股份作为支付对价）。
2. 采用 “损益” 调整的处理方法。有的企业将无偿划出股权视为对划入方的一种捐赠，划出方应将其作为一项损失计入营业外支出，对于划入方来讲，无偿接受的股权应视为该企业获得的一项利得，作为一项非经营性损益计入营业外收入。在第二种会计处理方法中划入、划出方作为一种捐赠计入损益处理，但笔者认为在处理这种“捐赠”时应该考虑集团内、外部捐赠有别。如果无偿划转是在集团内部，这样做容易出现大股东通过关联方关系向子公司、关联企业进行利益输送，借此人为操纵利润，扭曲相关企业的财务状况和经营成果的现象，从而影响会计信息可靠性，这不符合会计信息质量的谨慎性要求。
二、对实务处理方法的改进建议
根据财会函［2008］60 号文中的规定：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益（资本公积）。 ”
可见，在进行会计处理时需要区分是否为同一控制下的股权无偿划转，以确定作为一项损益还是资本公积。①对于非同一控制下（即向集团外部）的股权无偿划转，将导致集团企业控制的资产或权益总量降低，应计入损益按上述第二种方法处理。②同一集团控制下无偿划转实质是股权的内部捐赠，应作为股东权益的内部转移，这一行为并未对集团企业整体的经营结果产生影响，通过资本公积的增加或减少体现符合财会函［2008］60号文规定。即对股权无偿划入方来说，应做调增股权投资账面价值并增加资本公积处理，即借：长期股权投资；贷：资本公积——资本溢价。对无偿划出方来说，应当根据划出股权资产账面价值调减长期股权投资并减少资本公积,即借：资本公积——资本溢价；贷：长期股权投资。
以下通过举例对划入、划出各方会计处理加以说明。
三、案例分析
1. 划出方的会计处理。
（1）非同一控制下的企业间无偿划转股权。
例1：ZZ 公司是一家注册资本为40 000 000元的投资公司，2012年11月其所有者权益合计为60 000 000元，其中盈余公积6 000 000元、未分配利润10 000 000元，资本公积4 000 000元。为了实现资源重新配置，2012 年12 月1日，ZZ 公司根据其股东大会决议和有关主管部门的审批意见，决定将其持有的TT公司40%的股权全部无偿划转给PP公司（TT公司与ZZ公司、PP公司间为非关联方关系）。划转时，ZZ 公司对TT 公司长期股权投资的账面价值构成为：投资成本11 000 000元，损益调整5 200 000元，其他权益变动1 000 000元。
非同一控制下的企业间无偿划转股权，根据财会函［2008］60 号文中规定无偿划出股权可视为对划入方的一种捐赠，作为营业外支出。此时ZZ 公司的会计处理为：借：营业外支出17 200 000；贷：长期股权投资17 200 000。
同时，还应将原计入资本公积的部分转入当期损益，借：资本公积———其他资本公积1 000 000；贷：投资收益1 000 000。
（2）同一控制下的企业间无偿划转股权。在例1中假设上述ZZ公司、 TT公司、PP公司是受D公司控制的同一控制下企业（即为关联方关系），无偿划转实质是股东权益的转移，这一行为并未对PP公司的经营结果产生影响，可以通过资本公积的增加或减少体现。因此，ZZ公司的会计处理应为：借：资本公积——资本溢价17 200 000；贷：长期股权投资17 200 000。同时，还应将原计入资本公积的部分转入当期损益，借：资本公积———其他资本公积1 000 000；贷：投资收益1 000 000。
2. 划入方的会计处理。
（1）非同一控制下的企业间无偿划转股权。
例2：为了实现资源重新配置，ZZ 公司决定将其持有的TT公司40%的股权无偿划给PP公司， 2011年11月11日ZZ 公司召开股东大会并通过了无偿划转股权相关决议，同日取得了经相关业务主管部门的审批意见。划转时TT公司所有者权益账面价值为30 000 000元。假设TT公司和PP 公司不受同一公司最终控制。
则无偿划入股权应视为该企业获得的一项利得，计入营业外收入，则PP公司对TT公司长期股权投资的初始投资成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）。相关会计处理为：借：长期股权投资12 000 000；贷：营业外收入12 000 000。
（2）同一控制下的企业间无偿划转股权。在例2中假设划转时TT公司可辨认净资产价值合计为30 000 000元，且TT公司和PP 公司同受D公司最终控制。PP公司对TT公司长期股权投资的初始投资成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）。相关会计处理为：借：长期股权投资12 000 000；贷：资本公积——资本溢价12 000 000。
无偿划转后集团企业编制合并报表时其合并（控制）的所有者权益、资产总额均未发生变动。
综上所述，由于股权无偿划转是一种非市场行为，为避免通过关联企业进行利益输送，应区分划入方与划出方是否为同处同一集团控制下的企业，根据不同情况采取不同的会计处理方法。
主要参考文献
1. 财政部.关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知.财会函［2008］60号，2008-12-26
2. 国务院国资委.关于印发《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》的通知.国资发产权［2005］239号，2005-08-29
3. 郭永昊.股权无偿划转的会计处理探讨.财会月刊，2012；8