【作　　者】
彭宏超（博士）

【作者单位】
（黄淮学院经济管理系 河南驻马店 463000）

【摘　　要】

      【摘要】基于《企业产品成本核算制度（试行）》，本文研究了代数分配法的实质，指出了传统辅助生产代数分配法的缺陷，并提出了相应的改进意见，以便会计实务工作者更好地理解计划成本分配法的理论内涵，促进这一简便方法在实际工作中的应用。
【关键词】辅助生产   代数分配法   交互分配   账务处理

财政部于2013年发布的《企业产品成本核算制度（试行）》从2014年1月1日起开始在全国执行。新成本核算制度对辅助生产成本核算做出了较大的调整，主要规定是：“辅助生产部门之间互相提供的劳务、作业成本，应当采用合理的方法，进行交互分配。互相提供劳务、作业不多的，可以不进行交互分配，直接分配给辅助生产部门以外的受益单位”。笔者基于此，对辅助生产代数分配法作以下分析。
一、传统辅助生产代数分配法的介绍
辅助生产指主要为基本生产车间、企业行政管理部门等单位提供服务而进行的产品生产和劳务供应。在成本会计中，辅助生产费用的分配是难点也是重点，所以研究辅助生产费用分配方法是否合理、简便，对成本会计的教学、减轻实际工作中成本核算的工作量、加强成本控制等，都有着重要意义。
笔者认为，在当前条件下最精确、最具可选性、最合理公平的辅助生产方法是代数分配法，但由于现有传统辅助生产代数分配法存在的一些不足，影响了其在实际工作中的推广运用，在新成本核算制度下，如果仍按原办法处理，会处于被淘汰的境地。
例：某企业设有修理、供电两个辅助生产车间，本月发生生产费用和提供劳务数量如下表所示：

   
处理步骤和方法如下：
（1）设修理车间的单位成本为x元/工时，供电车间的单位成本为y元/度。建立方程组：
  5 200+1 200y=4 000x
  9 200+200x=22 500y
解得：x=1.426 5，y=0.421 6
 （2）辅助生产成本分配：

（3） 会计分录： 
借： 辅助生产成本——修理    505.92     
     辅助生产成本——供电      285.30     
     制造费用                          13 340.43     
     管理费用                           1 060.35     
     贷：辅助生产成本——供电      9 486.00  
         辅助生产成本——修理        5 706.00  
二、传统代数分配法存在的问题及改进建议
1. 方程组建立的改进。传统代数分配法下建立方程的理论依据是：某辅助生产车间分配前实际费用+耗用其他辅助生产车间的劳务量×其他辅助生产车间单位实际成本（分配率）=该辅助生产车间提供的劳务总量×其单位实际成本（分配率）。从此依据看不出交互分配的实际。
在交互分配法下，某辅助生产车间对外分配的辅助生产实际成本=某辅助生产车间交互分配前实际成本+交互分配转入的其他辅助生产车间实际成本-该辅助生产车间交互分配转出的本车间辅助生产实际成本。
我们可以据此推导出代数分配法下方程组建立的理论依据：某辅助生产车间对外提供劳务量×该辅助生产车间单位实际成本=某辅助生产车间待分配实际成本+交互分配耗用其他辅助生产车间的劳务量×其他辅助生产车间单位实际成本-该辅助生产车间交互分配转出劳务量×该辅助生产车间单位实际成本。建议用此依据来建立代数分配法的方程组。
这样有以下好处：首先，与交互分配法一致起来，可以强化对代数分配法的理解，突出代数分配法交互分配的实质。其次，突出了代数分配法的优点：对辅助生产车间内、外采用同一实际分配率，体现了公平原则，彻底避免了交互分配法下同一辅助生产车间对内、对外分配率不一致的不合理现象。再次，由于通过联立方程求解实际分配率，保持了代数分配法分配结果准确的优点。
接上例，假设修理车间的单位成本为x元/工时，供电车间的单位成本为y元/度。基于交互分配理论依据建立方程组如下：
5 200（分配前）+1 200y（交互分配转入）-200x（交互分配转出）=3 800x（对外分配）
9 200（分配前）+200x（交互分配转入）-1 200y（交互分配转出）=21 300y（对外分配）
2. 实际分配率计算的改进。一般会计人员都是手工解方程组，计算求得代数分配法下的实际分配率。本文建议采用Excel中的线性规划求解功能来求解分配率，这样可以大大降低计算难度。举例说明如下：
在Excel2003 环境下，打开Excel2003工作簿，点击“工具”→“加载宏”→“规划求解”，此时，在“工具”菜单中就可以发现“规划求解”了。具体操作：
第一步，在A3 单元格名称框中输入“每工时的单位成本”，A4 单元格名称框中输入“每度电单位成本”。
第二步，在B3单元格中输入“=5 200+1 200∗A4-200∗A3-3 800∗A3”，在B4 单元格中输入“=9 200+200∗A3-1 200∗A4-21 300∗A4”。
第三步，打开“规划求解”，具体设置见下图。

用鼠标单击求解按钮，即可得实际分配率，详见下图。

<c:\program files\founder\founderfx2012\plugins\v12pluginwordtranslator\wordimage\12.31.5-146\image2.png><c:\program files\founder\founderfx2012\plugins\v12pluginwordtranslator\wordimage\12.31.5-146\image2.png>

解得：A3=x=1.426 5，A4=y=0.421 6。
3. 账务处理的改进。传统代数分配法下的账务处理，将对内交互分配、对外分配合并处理，掩盖了交互分配的实质。建议将原会计分录拆分成两笔：第一笔对内交互分配，第二笔对外分配。这样一来与交互分配法的账务处理保持一致，增进了可理解性。上例的账务处理改进如下：
（1）按实际成本对内交互在辅助生产车间之间分配辅助生产成本：
借：辅助生产成本——修理    505.92     
    辅助生产成本——供电       285.30     
    贷：辅助生产成本——供电        505.92  
        辅助生产成本——修理        285.30  
（2）按实际成本对外分配辅助生产成本：
借：制造费用                    13 340.43     
    管理费用                    1 060.35     
    贷：辅助生产成本——供电     8 980.08  
        辅助生产成本——修理     5 420.70  
三、结论
改进后的辅助生产代数成本法，与传统代数法相比，在建立方程组、账务处理方面明显进行了交互分配，同时用Excel2003软件的“规划求解功能”来解方程组、求得实际分配率，大大降低了代数分配法的计算难度及复杂性。
本文提出的新处理简化了核算程序，增加了交互分配的可理解性，同时对内、对外采用统一的分配率，使得辅助生产成本的分配更加公平、准确，完全满足《企业产品成本核算制度（试行）》的要求。
【注】本文为黄淮学院2012年会计学重点专业教学改革的阶段性成果。
主要参考文献
1. 李定安，孟祥霞主编.成本会计研究.北京：经济科学出版社，2002
2. 于富生等主编.成本会计学（第6版）.北京：中国人民大学出版社，2012