【作　　者】
黎 明（教授） 王莉群

【作者单位】
（重庆理工大学会计学院 重庆 400054）

【摘　　要】

      【摘要】金融资产或金融负债中的债券通常是按摊余成本进行后续计量。债券通常情况下有两种形式：一种是到期一次还本付息方式，一种是分期付息、到期一次还本方式。笔者根据金融工具中债券摊余成本核算的特点及两种形式的债券核算摊余成本时的不同，设计出了更便捷、更有效的摊余成本计算方法——差额回归法，并通过实例具体解读了差额回归法的核算过程。
【关键词】差额回归法   摊余成本   金融工具   债券形式

金融工具中债券摊余成本的核算方式一般是按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中对摊余成本的规定来进行核算。债券根据偿还方式的不同分为分期付息、到期一次还本以及到期一次还本付息两种形式，两种形式下债券的摊余成本的核算方式是不同的。若根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中对摊余成本的规定来进行计算，计算时容易混淆利息调整摊销额与期末摊余成本之间的关系，从而使得核算出错。因此在不考虑所得税、减值损失及提前赎回的情况下，笔者通过实例进行分析，设计出核算摊余成本时的可以共用的核算方法——差额回归法。
一、现行会计准则下摊余成本核算的缺陷
我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，摊余成本，金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。在此规定下计算摊余成本时容易混淆和算错，具体如下：
1. 累计摊销额容易计算出错。现行会计准则规定，在两种形式的债券中，应计利息和应收（付）利息都是按照票面金额和票面利率算出来的，每期的摊销额计算方式是一致的，因此累计摊销额算法一致。然而在到期一次还本付息方式下，每期应计利息没有收到，只是计提，因此此时累计摊销额应等于期初摊余成本乘以实际利率的累计金额，即实际应收到的利息收入或者是实际应支付的利息费用。
2. 每期摊余成本无法准确确认。准则中规定摊余成本计算时，加上或减去累计摊销额，但是并没有解释清楚什么时候加，什么时候减。在溢价销售（发行）和折价销售（发行）债券时，分期付息、到期一次还本债券和到期一次还本付息债券的摊余成本的算法是不同的，并且区别很大。例如属于持有至到期投资的分期付息、到期一次还本债券，当企业购入的是溢价销售的债券时，则应该是减去累计摊销额；当企业购入的是折价销售的债券时，则应该加上累计摊销额；而对于到期一次还本付息的债券，企业无论购入溢价销售的还是折价销售的债券，都是加上累计摊销额。
二、摊余成本核算法——差额回归法
1. 差额回归法具体核算思路。
一是分期付息，一次到期还本债券。债券期初摊余成本与债券的面值有差额时，期末摊余成本向着债券的面值不断接近、不断回归。期末摊余成本的核算公式为：①当期初摊余成本小于债券面值时，期末摊余成本=期初摊余成本+差额回归值；②当期初摊余成大于债券面值时，期末摊余成本=期初摊余成本-差额回归值。
二是到期一次还本付息债券。债券期初摊余成本与债券的面值有差额时，无论期初摊余成本是否大于债券面值，期末摊余成本都向着债券的面值与利息收入总额（或利息费用总额）之和不断靠拢、不断回归。摊余成本核算公式：期末摊余成本=期初摊余成本+差额回归值。
2. 差额回归法的优点。差额回归法的思路是根据金融工具两种形式的债券（分期付息、到期一次还本和到期一次还本付息）摊余成本核算的特点，分别设计核算方法，并根据摊余成本与债券面值及利息收入或费用之间的关系设计核算公式。这样，核算公式更加清楚明了，避免了因混淆应计利息和应收（付）利息之间的关系而算错累计摊销额，也同时理清了摊余成本与累计摊销额之间的关系。
三、两种方法的核算步骤及计算结果对比
例1：2012年1月1日，甲公司从证券市场购入面值总额为1 000万元的债券。购入时实际支付价款为967.5万元。债券发行日为2012年1月1日，是到期一次还本付息的债券，期限为三年，票面利率为4%，实际利率为5%。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
此题的会计处理如下：企业购入债券时，借：持有至到期投资——成本1 000；贷：持有至到期投资——利息调整32.5、银行存款 967.5。每期期末（除了最后一期）时：借：持有至到期投资——应计利息，持有至到期投资——利息调整；贷：投资收益。

从上述表格中可以看出，差额回归法核算步骤更加简单快捷。

两种方法为何计算结果的不一致呢？其实在会计分录的处理上都是一致的，但是根据现行会计准则的规定，无法正确计算累计摊销额。此题的每期累计摊销额不是分录中的利息摊销额，而是期初摊余成本乘以实际利率的金额，累计摊销额十分容易算错，自然无法正确计算期末摊余成本。但是根据差额回归法，此种情况下期初摊余成本<债券面值+应计利息总额，期末摊余成本=期初摊余成本+差额回归值，而差额回归值就是投资收益与现金流入的金额，前两年现金流入为0，最后一年现金流入为本金和五年的应收利息总额，在此核算方法下摊余成本计算结果正确，并且不容易出错。
四、差额回归法的具体应用
（一）持有至到期投资摊余成本核算
1. 分期付息、到期一次还本方式的债券摊余成本的核算。
例2： 2012年1月1日，A公司从证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款为2 088.98万元。债券发行日为2012年1月1日，是分期付息、到期还本债券，期限为五年，票面利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。A公司将该债券作为持有至到期投资核算。
此种情况下，期初摊余成本大于债券面值，期末摊余成本=期初摊余成本-差额回归值。前四年的差额回归值=投资收益与现金流入的差额，最后一年的差额回归值=当年期初摊余成本。前四年现金流入=每期收到的应收利息，最后一年的现金流入=当年的应收利息+本金。

例3：2012年1月1日，A公司从证券市场购入面值总额为1 000万元的债券，购入时实际支付价款为879.6万元。债券发行日为2012年1月1日，是分期付息、到期一次还本债券，期限为五年，票面利率为5%，实际利率为8%，每年12月31日支付当年利息及每期的本金。A公司将该债券作为持有至到期投资核算。
此种情况下，期初摊余成本<债券面值，期末摊余成本=期初摊余成本+差额回归值；前四年的差额回归值=投资收益与现金流入的差额，最后一年的差额回归值=当年期初摊余成本的负值。前四年的现金流入=每期收到的应收利息，最后一年的现金流入=当年的应收利息+本金。
2. 到期一次还本付息方式的债券摊余成本核算。
2012年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司同日发行的到期一次还本付息的债券，以银行存款支付价款521.64万元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，实际利率为5%，到期日为2015年1月1日，A公司购入债券的面值总额为500万元。甲公司购入后将其划分为持有至到期投资。此种情况下期初摊余成本<债券面值+应计利息总额，期末摊余成本=期初摊余成本+差额回归值。前四年的差额回归值=投资收益与现金流入的差额，最后一年的差额回归值=当年期初摊余成本的负值。前四年现金流入为0，最后一年现金流入为本金和五年的应计利息总额。

（二）可供出售金融资产中的分期付息、到期一次还本方式债券摊余成本核算
A公司在 2012 年 1 月 1 日，从二级市场购入B公司同日发行的债券10 000份，每份面值1 000 元，票面年利率为4%，实际利率为 3%。该债券期限为3年。A公司支付价款包括交易费用共1 028.244万元，此债券是每年年末支付利息，到期时一次性偿还本金。A公司将其划分为可供出售金融资产。假设其公允价值没有发生变化。
此情况属于期初摊余成本>债券面值，期末摊余成本=期初摊余成本-差额回归值。前四年的差额回归值=投资收益与现金流入的差额，最后一年的差额回归值=当年期初摊余成本。前四年现金流入=每期收到的应收利息，最后一年的现金流入=当年的应收利息+本金。

（三）应付债券分期付息、到期一次还本方式下的摊余成本核算
2012年1月1日，A公司发行3年期分期付息、一次还本的公司债券200万元，债券的利息费用在每年支付，票面利率为5%，实际利率为6%，实际的发行价格为194.65万元。
此情况属于期初摊余成本大于债券面值，期末摊余成本=期初摊余成本-差额回归值。前四年的差额回归值=财务费用与现金流出的差额，最后一年的差额回归值=上一期的摊余成本。
前四年现金流出=每期支付的应付利息，最后一年的现金流出=当年的应付利息+本金。

五、结束语
一般情况下，金融资产或负债的摊余成本等于其账面价值，例如：持有至到期投资的摊余成本就是账面价值。当可供出售金融资产债务工具公允价值不变时，摊余成本也就是账面价值，只有正确计算出摊余成本，才能正确记录相关金融资产或者是金融负债的账面价值，才能正确核算企业资产和负债。
摊余成本或账面价值均不属于《企业会计准则——基本准则》规定的五种会计计量属性之一，但是摊余成本体现了实际利率法摊销的动态过程，通过正确计算摊余成本才能够计算出下一期的利息调整；通过正确计算摊余成本，才能计算出投资收益或者是财务费用等损益类科目，这对于利润表的编制是非常重要的。
差额回归法主要基于期初摊余成本在摊销的过程中不断向债券面值或者是债券面值与利息收入（或利息费用）之和不断接近、不断回归的规律设计形成。差额法规避了我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定的摊余成本算法的模糊性，并且适用于金融工具中的两种形式债券摊余成本的计算，能够使得摊余成本的算法更为清晰、有效。 另外，对于贷款、应收账款以及长期借款的摊余成本，仍然可以参考差额回归法进行核算。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2. 财政部.企业会计准则——应用指南2006.北京：中国财政经济出版社，2006
3. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2012