【作　　者】
白雪梅（副教授） 王建英（副教授）

【作者单位】
（大连财经学院财会系 大连 116622 大连商业学校财务部 大连 116033）

【摘　　要】

      【摘要】可供出售金融资产期末按公允价值计量，当公允价值持续且非暂时性下跌时要确认资产减值损失。可供出售金融资产中，权益工具投资和债务工具投资在减值计量以及价格回升时则分别采用不同的处理标准和方法，从而也带来一系列问题。因此必须改进可供出售金融资产减值核算。
【关键词】可供出售金融资产   公允价值   摊余成本   金融资产减值损失

按现行会计准则规定，企业进行的股权投资和债权投资，在初始确认时可以根据管理者的意图将其划分为可供出售金融资产。在资产负债表日，可供出售金融资产按公允价值计量，当投资资产价格大幅度下降且非暂时性时，企业要计提资产减值准备，并同时确认资产减值损失。因此会涉及扣除成本的调整计算，容易出错。而债务工具投资和权益工具投资有着不同的会计处理办法，在实际业务处理时，也会带来相应的一系列问题。
一、可供出售金融资产减值核算中的问题
1. 可供出售债务工具减值业务核算。
例1：现假设某公司于2009年1月1日从二级市场购入B公司面值100 000元、期限5年、票面利率4%、每年12月31日付息到期还本债券，实际支付价款为95 670元，购入债券时确认的实际年利率为5%。该公司在初始确认时采用实际利率法确认利息收入与摊余成本计算表如下：
假设该项投资初始确认时，将其划分为可供出售金融资产，因其是债券投资期末需要确认利息收入带来的投资收益，并同时按公允价值反映其账面价值。
2009年年末，该债券市场价为95 000元，假设属于价格正常波动。
借：应收利息 4 000  
    可供出售金融资产——利息调整 784  
    贷：投资收益 4 784
借：资本公积——其他资本公积 1 454  
    贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1 454
2010年年末，债券市场价为96 000元，假设价格变动仍属于正常波动。此时采用实际利率法确认投资收益时，摊余成本仍使用初始确认时确定的表1中的数字，而没有用年初含公允价值变动的账面价值。
借：应收利息 4 000  
    可供出售金融资产——利息调整 823  
    贷：投资收益 4 823
借：可供出售金融资产——公允价值变动 177  
    贷：资本公积——其他资本公积 177
2011年年末因B公司发生严重财务困难，导致市价下跌至78 000元，假设确认为减值。
借：应收利息 4 000  
    可供出售金融资产——利息调整 864  
    贷：投资收益 4 864
资产减值损失=1 454-177+18 864=20 141（元）。
借：资产减值损失 20 141  
    贷：资本公积——其他资本公积 1 277
        可供出售金融资产——公允价值变动 18 864
2012年末市价回升至94 000元，因上一年发生减值，故本年投资收益确定为：78 000×5%=3 900（元）。用减值后的账面价值作为摊余成本来计算投资收益。
借：应收利息 4 000  
    贷：投资收益 3 900         可供出售金融资产——利息调整 100
同时转回资产减值损失：94 000-77 900=16 100（元）。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 16 100  
    贷：资产减值损失 16 100
需要注意的是，债券投资在持有期间如果价值回升超过已确认的资产减值损失，则转回的资产减值损失应当以原已确认的资产减值损失金额为限，公允价值回升金额大于原已确认的资产减值损失的差额，应当计入资本公积。
而2013年债券到期，倒挤确定利息收入并转回资产减值损失。
借：应收利息 4 000  
    可供出售金融资产——利息调整 1 959  
    贷：投资收益 5 959
借：可供出售金融资产——公允价值变动 16 100  
    贷：资产减值损失 16 100
倒挤的结果，虽然结平了各账户的数据，但账户在使用过程中，出现了“资产减值损失”账户与“投资收益”账户以及“可供出售金融资产——利息调整”账户用途不明确等状况。利息调整摊销金额在发生减值的情况下，与初始确认金额将产生差额，只能靠最后收回投资时冲销余额来结平。摊余成本在这里的使用也是个比较模糊的概念。当价格正常波动时，摊余成本是初始确认时的数据，既不是账面价值，也不是公允价值；当发生减值时，摊余成本乃为公允价值。
2. 关于可供出售权益工具减值业务核算。
例2：假设某公司2010年6月20日从二级市场以每股9.20元的价格购入G公司股票800 000股，并支付交易费用20 000元。2010年12月31日，该股票每股市价为8.50元，属于价格正常波动。2011年年末，每股市价4.60元，确定为减值。2012年年末，价格继续下跌至2.80元。2013年年末，价格回升至5.50元。
2010年6月20日购入股票时，
借：可供出售金融资产——成本 7 380 000  
    贷：银行存款 7 380 000
2010年年末，确认公允价值变动：800 000×8.50-7 380 000=-580 000（元）。
借：资本公积——其他资本公积 580 000  
    贷：可供出售金融资产——公允价值变动 580 000
调整后股票账面价值为：800 000×8.50=6 800 000（元）。2011年年末，确认减值损失=（6 800 000-800 000×4.8）+580 000=3 700 000（元）。
借：资产减值损失 3 700 000  
    贷：资本公积——其他资本公积 580 000
        可供出售金融资产——公允价值变动 3 120 000
当开始确认资产减值损失时，需要将过去记在资本公积账户的金额一并转出，调整后股票账面价值为：800 000×4.50=3 680 000（元）。
2012年年末，继续确认资产减值损失：3 680 000-800 000×2.8=1 440 000（元）。
借：资产减值损失 1 440 000  
    贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1 440 000
调整后股票账面价值为：800 000×2.80=2 240 000（元）。
最后一年2013年价格回升至每股5.50元。需要恢复可供出售金融资产账面价值为：800 000×5.50=2 240 000=2 160 000元，价格回升不能冲减资产减值损失，要在资本公积账户中恢复。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 2 160 000  
    贷：资本公积——其他资本公积 2 160 000
对于权益性投资，发生减值时需要记入资产减值损失账户；而价格回升，即只能记入资本公积账户。
二、可供出售金融资产减值问题的成因分析
可供出售金融资产对债务工具和权益工具两种投资期末按公允价值进行计量，同时涉及摊余成本与公允价值的规范问题、实际利率法的使用问题以及资产减值判断和计算等问题，而准则并没有给予详细的解释。
1. 公允价值计价中摊余成本概念模糊。由表2可知，可供出售金融资产因期末按公允价值计量，2009年和2010年价格正常波动时，因为不会影响到投资企业未来投资收益及本金的现金流入，所以期末确认利息收入时，仍使用初始确认时的摊余成本和实际利率来计算当期收益，再对公允价值影响进行相应的账务处理从而确定账面价值。而当投资发生减值时，投资收益的确认，需要考虑减值的影响，需要按减值后的公允价值来计算。此时摊余成本，则为减值后的公允价值，摊余成本的概念在按公允价值计价时，成为比较模糊的概念。即正常波动期间摊余成本非账面价值或公允价值，而价格大幅度下降，带来减值损失后，摊余成本却等于账面价值（即公允价值）。
2. 减值核算过多地依赖于各种假设条件。可供出售金融资产减值核算，当对外投资是债务性投资时，需要过多地应用假设条件。债务投资给企业带来的减值损失，可能会是未来期间本金或利息或连本带利少收或不收，需要我们在进行合理判断的基础上作出假设。在采用实际利率法时，准则还规定假设初始确认时的实际利率，不管发生任何市场变化，均保持不变。现行教材不管减值产生于什么原因，均假设应收利息保持不变。这里只有时间是真实的变量。建立在各种假设基础上的减值核算，不仅信息缺乏真实性，而且无形中加大了会计人员核算工作量。尽管按准则规定，要求应当有客观证据表明金融资产发生减值时，才提取减值准备，但这个“客观证据”在实务操作中很难判断。
3. 计提及转回处理不匹配。可供出售权益工具当发生减值时，需要将原来已经记录在资本公积账户中的数额转入资产减值损失账户，用以反映全部的资产减值金额，而当企业投资状况发生好转，投资资产价格回升之时，转回的减值损失却只能通过资本公积账户结转。这样处理的结果避免了人为操作利润的可能性，但是前后处理结果的不一致，也使资本公积账户带来的所有者权益金额变动很频繁。因为随着权益工具的出售，该部分金额势必也会随之转出记录在投资收益账户。财务报表列报准则规定，企业需要定期对外提供的财务报表包括所有者权益变动表，而可供出售金融资产的这种处理规定，会导致所有者权益变动表的信息数据缺乏可判断性。
企业会计准则规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。显然对可供出售金融资产减值准备会计核算，目前所采用的方法，信息的可靠性不能得到基本的保证。
主要参考文献
刘永泽，陈立军.中级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2012