【作　　者】
李承香

【作者单位】
（玉林师范学院财务处 广西玉林 537000）

【摘　　要】

      【摘要】与资产相关的政府补助形成长期资产时，需同时确认一项资产和一项负债（递延收益）；在进行所得税处理时可分别比较资产和负债的账面价值与计税基础，以确定递延所得税影响。而本文旨在介绍另外一种更为简便的处理方法，供相关领域的会计实践参考。
【关键词】政府补助   计税基础   涉税处理

会计准则中对企业所得税的核算采用资产负债表债务法，将关注的重心由利润表转向资产负债表，即在确认资产、负债的账面价值与计税基础的基础上计算暂时性差异，进而将所得税费用分解为当期应交所得税与递延所得税。对于企业收到的与资产相关的政府补助所形成的资产，在确认递延所得税影响时需结合政府补助的性质分别考虑，在处理上除了按照常规方法进行，还可采取另外一种简便方法。本文将对两种方法进行比较研究。
一、与资产相关的政府补助涉税处理的两种方法
实务中，对于与资产相关的政府补助，在会计上确认该资产的同时确认递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。在涉税处理方面，应当首先按照《财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策》（财税［2008］151号）和《财政部、国家税务总局 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）的规定判断所涉及的与资产相关的政府补助是否属于不征税收入。①如果既不是免税收入也不是不征税收入，即属于常规的应税收入，则在以后年度，与该补助款对应的资产折旧、摊销等仍可税前扣除，即资产的计税基础仍为其原始成本，但调整后账面价值为原始成本减去递延收益余额，所以调整后账面价值小于计税基础，存在可抵扣暂时性差异。在满足确认递延所得税资产的一般条件的前提下，应当按照预计以后年度折旧期间的适用税率确认递延所得税资产。②如果属于不征税收入，则按照财税［2011］70号文件的规定，不征税收入形成资产价值对应的后续折旧、摊销额不得在以后年度税前扣除，即此时相关资产的计税基础与调整后账面价值相等，没有递延税款影响。
也就是说，对于第②种情况，无需进行递延所得税的确认和后续调整。而对于第①种情况，可以按照以下两种方法进行所得税处理：
第一种，按常规处理，单独考虑递延收益（负债性质）是否确认递延所得税资产。即与资产相关的政府补助应先确认递延收益，然后根据资产寿命分期摊入营业外收入。由于税法规定涉税政府补助应一律并入实际收到年度的应税所得，导致“递延收益”这一负债科目账面价值大于其计税基础而产生可抵扣暂时性差异，并在该暂时性差异事项符合《企业会计准则第18号——所得税》规定的递延所得税资产确认条件的前提下确认递延所得税资产。需注意的是，在此模式下还需单独考虑政府补助对应资产的所得税影响，此时资产的账面价值无需调整。
第二种，不单独考虑递延收益是否确认递延所得税资产的问题，而是把递延收益的余额从对应的资产账面价值中减去，得到调整后的资产账面价值，再将调整后的资产账面价值与计税基础相比较，确定暂时性差异是否存在及其金额，并在满足递延所得税资产确认条件时确认递延所得税资产。
二、案例解析
例：A公司2010年6月10日收到政府补助1 000万元，用于购置一生产线，并自行对其进行安装，2010年6月30日该生产线达到预定可使用状态并交付使用，结转在建工程成本1 400万元，A公司对该项固定资产按照年限平均法计提折旧，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为200万元，而税法规定对该类型固定资产需采用双倍余额递减法计提折旧。假设该项政府补助属应税收入，应并入实际收到年度的应税所得。另假定A公司适用的所得税税率为25%且预计未来所得税税率不会发生变化，且未来将有足够的应税所得用于抵扣可抵扣暂时性差异。
账务处理如下：①收到政府补助时，借：银行存款1 000万元；贷：递延收益1 000万元。②生产线交付使用时，借：固定资产——某生产线1 400万元；贷：在建工程1 400万元。③按月计提折旧时，借：生产成本等10万元；贷：累计折旧10万元［（1 400-200）÷（10×12）］。④2010年末，在固定资产使用寿命内分摊递延收益，借：递延收益50万元（1 000÷10÷12×6）；贷：营业外收入 50万元。⑤2010年末，进行相关所得税处理。按照常规处理思路，2010年末递延收益的账面价值为950万元（1 000-50），根据税法要求，该项政府补助计入当年应税所得计算缴纳所得税，未来转入营业外收入后可以递减以后各期应税所得，即该项负债的计税基础为零，账面价值（950万元）与计税基础存在可抵扣暂时性差异，且根据假定条件符合递延所得税资产的确认条件，可确认递延所得税资产237.5万元（950×25%）。会计分录如下：借：递延所得税资产237.5万元；贷：所得税费用——递延所得税费用 237.5万元。
另外，还需单独考虑政府补助相关资产的所得税影响，2010年末该资产账面价值为1 390万元（1 400-10），而其计税基础为1 120万元（1 400-1 400×2/10），资产账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异270万元（1 390-1 120），可确认递延所得税负债67.5万元（270×25%）。会计分录如下：借：所得税费用——递延所得税费用67.5万元；贷：递延所得税负债 67.5万元。
而按照笔者提出的处理思路，调整的政府补助相关资产账面价值为：资产账面价值（1 400-10）-递延收益余额（1 000-50）=440（万元），相关资产的计税基础为1 120万元（1 400-1 400×2/10），资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异，可确认递延所得税资产170万元［（1 120-440）×25%］。会计分录如下：借：递延所得税资产170万元；贷：所得税费用——递延所得税费用 170万元。
可见，两种涉税处理的结果是一样的（递延所得税影响均为170万元），但相比之下，第二种处理方式更为简单，操作性更强。事实上，政府补助相关资产“经调整的账面价值”概念（剔除资产对应递延收益余额）不仅可应用于此，在相关资产减值问题上也会涉及，即对于存在减值迹象的政府补助相关资产，应将“经调整的账面价值”（资产账面价值与递延收益余额之差）与可收回金额进行比较，以确定是否计提减值准备以及减值准备的计提额。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2. 辛连珠.政府补助涉税问题研究.注册税务师，2011；7