【作　　者】
冷 琳

【作者单位】
（湖南财政经济学院会计系 长沙 410205）

【摘　　要】

      【摘要】融资租赁出租人的会计核算相对复杂，本文结合案例，对出租人未担保余值变动和租赁期满收回租赁资产时的会计核算，对比注会教材提出自己的观点。
【关键词】融资租赁   未担保余值   担保余值   租赁资产   租赁内含利率

融资租赁业务的会计核算是租赁核算中的重点和难点，尤其对于出租人未担保余值变动和租赁期满收回租赁资产时的会计核算，目前注会教材中或阐述抽象，令人费解；或处理不当，有值得商榷的地方。本文结合案例，针对上述问题提出自己的观点。
一、如何理解未担保余值变动？未担保余值变动对未实现融资收益确认有何影响？
在学习《企业会计准则第21号——租赁》时，很多人对未担保余值的变动不甚理解。未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。租赁合同签订后，担保余值不再变化，但租赁资产余值原本就是一个估计数，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值，其变动的可能性较大。
当租赁资产余值变动时，担保余值固定，由此会相应引起未担保余值的变动，所以未担保余值的变动实质上就是预计的租赁资产余值发生了改变。由于未担保余值的风险和报酬没有转移，其风险仍要由出租人承担。在出租人进行融资租出的会计处理时，未担保余值要单独作为资产项目列出来，不能作为应收融资租赁款的一部分。
依据谨慎性要求，未担保余值增加时，说明租赁资产余值在增加，资产没有减值损失，出租人不必作任何调整。但如果有证据表明未担保余值已经发生减少，则说明租赁资产余值减少，此时租赁内含利率会降低，并由此引起租赁投资净额和未实现融资收益的减少。因为租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。由于最低租赁收款额、租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用都是固定值，因此未担保余值减少，会导致租赁内含利率的降低，由此引起租赁投资净额的减少，但由于折现因素，其减少的金额要小于未担保余值减少的金额。而租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额，由于未担保余值减少，未实现融资收益（出租人的租赁收入）也会随之减少，两者的差额即租赁投资净额的减少额。下面通过一个例题进行说明。
例1：2012年12 月2 日，甲租赁公司与乙公司签订一项租赁合同，合同主要条款如下：①租赁标的物为一台办公设备；②租赁期从2013 年1月1日至2016年12月31日；③每年年末支付租金100万元；④租赁期满时，设备的估计余值为40万元，乙公司担保余值为20万元，未担保余值为20万元。假定该设备公允价值和账面价值均为350万元，预计使用年限为5年，不考虑初始直接费用。2014年年末对未担保余值进行复核，有证据表明已经减少了10万元。
甲公司会计处理如下：
1. 2013年的会计处理：
（1）判断租赁类型：租赁期4 年，占租赁资产预计可使用年限5 年的80%，符合75%以上的确认标准，应认定该租赁业务为融资租赁。
（2）计算租赁内含利率：最低租赁收款额＝100×4+20+20=440（万元），因此有：100×（P/A，R，4）+40×（P/F，R，4）=350（万元）。根据这一等式，用插值法求出租赁内含利率为9.29%。
（3）会计分录为：
租赁开始日：
借：长期应收款 420     
    未担保余值 20     
    贷：融资租赁资产 350  
        未实现融资收益 90  
年末分摊未实现融资收益：
借：未实现融资收益 32.515（350×9.29%）     
    贷：租赁收入 32.515   收取租金：
借：银行存款 100     
    贷：长期应收款 100  
2013年年末租赁投资净额=（420-100+20）-（90-32.515）=282.515（万元）
2. 2014年的会计处理：
（1）年末分摊未实现融资收益：
借：未实现融资收益 26.245 6（282.515×9.29%）     
    贷：租赁收入 26.245 6  
（2）收取租金分录同上年，不再赘述。
2014年年末租赁投资净额=282.515-（100-26.245 6）=208.760 6（万元）
（3）由于2014年年末未担保余值减值10万元，甲公司应重新计算租赁内含利率，根据等式100×（P/A，R，4）+30×（P/F，R，4）=350（万元），用插值法求出新的租赁内含利率为8.41%。按新租赁内含利率重新计算各年年末的租赁投资净额：
2013年年末租赁投资净额=350-（100-350×8.41%）=279.435（万元）
2014年年末租赁投资净额=279.435-（100-279.435×8.41%）=202.935 5（万元）
租赁投资净额减少额=208.760 6-202.935 5=5.825 1（万元）（这就是由于未担保余值的减少所引起的租赁投资净额的减少额）
甲公司2014年年末应编制会计分录如下：
借：资产减值损失 10     
    贷：未担保余值减值准备 10  
借：未实现融资收益 4.174 9（10-5.825 1）     
    贷：资产减值损失 4.174 9  
未来两年里甲公司应按新的租赁内含利率8.41%分摊未实现融资收益。
二、融资租赁期满收回租赁资产时，如果收回租赁资产的价值低于担保余值，应如何处理？
目前注会教材是这样处理的：收回租赁资产按担保余值入账，另将租赁资产价值低于担保余值的差额，即应向承租人收取的价值损失补偿金记入“营业外收入”科目。对此笔者有不同看法。当融资租赁期满收回租赁资产时，如果收回租赁资产的价值低于担保余值，仍按金额较高的担保余值入账，并将损失补偿金作为直接计入当期损益的利得确认，明显违背了会计核算的谨慎性要求，会导致租赁资产入账价值的虚增，也会虚增当期的利润。
注会教材将租赁资产的收回与赔偿金的收取视为两笔独立的业务，分别进行会计处理并不妥当。事实上在这一经济业务中，出租人应将租赁资产的收回与向承租人收取价值补偿金合并考虑，视为一笔业务。按租赁期满时租赁资产的实际价值入账，担保余值与租赁资产入账价值的差额记入“其他应收款”科目，不再确认营业外收入。这样处理同时遵循了实质重于形式原则和谨慎性的要求，比较妥当。下面通过一个例题进行说明。
例2：甲租赁公司收回8年前融资租出的设备一台，原担保余值为90万元，收回时该设备的评估价值为85万元。
分析：由于担保余值90万元属于最低租赁收款额，出租人融资租出时将其记入“长期应收款”科目。但由于租赁资产收回时价值只有85万元，依据谨慎性要求，不能需增资产。出租人只能按此金额入账，差额作为应向承租人收取的价值补偿金。
会计分录如下：
借：融资租赁资产 85     
    其他应收款 5     
    贷：长期应收款 90  
三、融资租赁期满收回租赁资产时，如果担保余值与未担保余值均不存在，出租人是否要进行会计处理？
目前注会教材认为融资租赁期满收回租赁资产时，如果担保余值和未担保余值均不存在，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。对此笔者有不同看法。这样处理容易造成账实不符，并没有真正公允地反映出租人的资产状况。笔者认为只要租赁期满租赁资产仍有价值，没有报废，即使原先出租时没有担保余值和未担保余值，为确保账实相符，出租人仍应按收回租赁资产的公允价值入账，借记“融资租赁资产”科目，贷记“营业外收入”科目。但如果租赁资产收回后立即报废的，出租人就不必进行会计处理。如下例：
例3：甲租赁公司收回8年前融资租出的设备一台，无担保余值和未担保余值。假定租赁设备收回时评估价值为2万元。
分析：由于融资租出资产无担保余值和未担保余值，最低租赁收款额中只包含租金，故出租人收回租赁资产时“长期应收款”科目已无余额。但租赁设备收回时仍有价值2万元，为确保账实相符，出租人应据此金额进行会计处理，会计分录如下：
借：融资租赁资产 2     
    贷：营业外收入 2  
假定上述租赁设备收回后直接报废，则出租人不需要进行会计处理。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2013
2. 王盖君.融资租赁业务案例分析.财会月刊，2009；4
3. 刘素梅.融资租赁内含报酬率的简便计算.财会月刊，2011；4