【作　　者】
卜 华 刘爱杨

【作者单位】
（中国矿业大学管理学院 江苏徐州 221116）

【摘　　要】

      【摘要】在材料采用计划价格法进行核算时，月末存在在途材料和先入库材料给结账带来麻烦的问题。鉴于期末“材料采购”明细账中有借方发生额没有贷方发生额（在途材料）和有贷方发生额没有借方发生额（先入库材料）的情况，本文针对“先入库材料”采用暂估料款法核算的理论根据，提出对“在途材料”按“假入库”进行核算，从而实现将本月未完整登账的“材料采购”明细账顺利转入次月明细账。
【关键词】在途材料   先入库材料   假入库法   暂估料款法

当材料采用计划价格法核算时，企业往往设置“材料采购”明细账（一般分为“原材料采购”、“包装物采购”、“低值易耗品采购”三个明细），对材料采购和验收入库环节进行核算，并将采购过程中实际发生的价格登入“材料采购”的借方，将验收入库的计划价格登入“材料采购”的贷方，月末结账时将本月实际价格和计划价格汇总并将差异一次性转入“材料成本差异”中。为了方便计算每笔材料采购的差异，需要将每一笔材料的采购金额和入库金额登记在同一条横线上，这一规则俗称“横线登记法”。
一、在途材料和先入库材料问题的产生
在企业的实务工作中，“材料采购”明细账月末结账时经常会出现以下两种情况：①在途材料。某一笔材料采购业务已经发生（现购或者赊购），但是在月末结账时货物尚未验收入库，表现在“材料采购”明细账中就是有借方发生额没有贷方发生额。这样就形成了在途材料。②先入库材料。某一笔材料已经按照计划价格验收入库，但是直到月末结账时结算凭证仍未到，表现在“材料采购”明细账中就是有贷方发生额没有借方发生额，这就形成了先入库材料。
对于先入库材料，很多教材上给出了明确的处理方法，即暂估料款法：月末按计划价格暂估原材料价格，确认材料采购和应付账款，下月初红字冲销。
但是对于在途材料，很多教材上没有给出明确的做法，有的直接“抄入下月第一行”。显然这种做法是没有理论依据的，也对计算本月的差异产生了困惑，借贷方的差额要不要计入本月差异？
二、关于暂估料款法的理论分析
例1：2013年8月5日，甲公司向乙公司购入B材料40吨，采用托收承付结算方式结算。8月15日，该批材料已运抵公司并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到。该材料的计划价格为1 300元/吨，总价为52 000元。假设公司采用逐笔结转法。8月15日，会计人员编制材料入库分录为：借：原材料——B材料52 000；贷：材料采购——原材料采购52 000（分录①）。
由此“材料采购”账户出现了贷方发生额，但是在月末结账时，由于结算凭证未到，不能做“借：材料采购；贷：应付账款”的分录。此时便需要使用暂估料款法。
8月31日，按照计划价格暂估料款：借：材料采购——B材料52 000；贷：应付账款——乙公司52 000（分录②）。
9月1日，编制红字分录进行冲销：借：材料采购——B材料52 000；贷：应付账款——乙公司52 000（分录③）。
登记的明细账如表1所示：
8月15日，根据分录①，在“材料采购”明细账贷方登记52 000；8月31日，根据分录②，在“材料采购”明细账借方登记52 000。至此，这样一笔有贷方发生额没有借方发生额的“先入库材料”业务，通过暂估料款法人为地在借方等额补记了一笔发生额，尽管两笔发生额不在一条横线上，但是使得这笔业务得以结平，且本月不产生差异。9月1日，根据分录③，本应在“材料采购”明细账的借方登记红字52 000，但是根据“横线登记法”规则，借方要登记此笔材料采购的实际成本，由于结算凭证仍然未到，所以借方必须空着，否则等到真实付款时发生的实际价格就没法登入了，这样就只能在贷方登蓝字52 000。由于贷方蓝字等同于借方红字，所以这笔明细账的登记仍然体现了“记账凭证是登记账簿的依据”的原则。
通过上述暂估料款法，实际上是将先入库材料转入了次月第一行，等次月结算凭证到达时确认材料采购的实际价格，并登入明细账的借方（表中没有填列）。
三、在途材料的账务处理方法设计
对于在途材料，“抄入下月第一行”方法是不符合账簿记账原则的。如果“直接抄入下月第一行”，至少有两个问题难以回答：一是次月材料采购的数据为什么能不依据记账凭证而凭空产生？二是当月的材料成本差异包不包含在途材料产生的差异？为解决这些问题，本文提出假入库法。
例2：2013年9月22日，甲公司向丙公司购入B材料50吨，采用转账支票结算方式结算。该批材料的买价为66 000元，增值税11 220元，发票等结算单据当日收到，但材料到月末尚未收到。假设公司采用逐笔结转法，则编制的付款分录如下：借：材料采购——B材料66 000，应交税费——应交增值税（进项税额）11 220；贷：银行存款77 220（分录④）。
由于到9月30日材料仍未到达，“材料采购”明细账中这一笔业务只有借方发生额，没有贷方发生额。这时可以采用假入库法编制假入库凭证，下月初再冲销。
具体为：9月31日，按计划价格每吨1 300元编制假入库凭证：借：原材料——B材料65 000；贷：材料采购——原材料采购65 000（分录⑤）。
10月1日，用红字冲销假入库：借：原材料——B材料65 000；贷：材料采购——原材料采购65 000（分录⑥）。
登记的明细账如表2所示。
9月22日，根据分录④，在“材料采购”明细账借方登记66 000。
9月30日，根据分录⑤，在“材料采购”明细账贷方登记65 000。
至此，这样一笔有借方发生额没有贷方发生额的在途材料业务，通过假入库法人为地在贷方按照计划价格补记了一笔发生额，这样使得这笔业务具备完整的核算过程，既有实际价格，又有计划价格，其差异和其他材料采购的差异一起在月末汇总转至“材料成本差异”。
10月1日，根据分录⑥，本应在“材料采购”明细账的贷方登记红字65 000，但是根据“横线登记法”规则，贷方要登记此笔材料采购的计划价格，由于材料未到，所以贷方必须空着，否则等到真正验收入库时就无法登入了，这样就只能在借方登蓝字65 000。由于借方蓝字等同于贷方红字，所以这笔明细账的登记仍然体现了“记账凭证是登记账簿的依据”的原则。
通过假入库法，实际上是将本月在途材料转入了次月第一行，等次月验收入库时再在“材料采购”的贷方填入计划价格（表中没有填列）。如表2所示。
四、暂估料款法和假入库法的优缺点
假入库法统一了在途材料和先入库材料的核算方法，严格遵守了“记账凭证是登记账簿的依据”这一账簿登记原则，实现了将当月“材料采购”明细账中只有借方发生额或只有贷方发生额的业务顺利结转到下一个月的月初，留待下个月处理的要求。
其缺点是：暂估料款法对于当月已经入库的材料，没有考虑其在当月产生的成本差异；而假入库法对于还没有验收入库的材料却在当月确认了成本差异。两种方法都产生了入库计划成本和材料差异不在同一个月的现象。也就是说，在计算材料成本差异率时，计划成本和材料差异没有同时出现在公式的分母和分子上，本文称其为“差异的错位”。但是由于材料成本差异与材料的入库只错开一个月，因此不会对企业成本核算造成太大影响。
对于暂估料款法而言，由于结算凭证未到，是不可能按实际价格暂估的，所以也就不可能消除这种差异的错位。对于假入库法而言，假入库如果按照实际价格登记入库，次月再用实际价格冲销，等次月收到材料时再按计划价格验收入库，即可将差异转移至下个月，从而消除差异的错位。但是在用计划价格核算时，“原材料”账户不是三栏式账页，账表内并没有登记单价的专栏（通常在账页上方标明计划单价），所以“原材料”账户登记时将出现麻烦，在用软件记账时甚至可能难以实现。○