【作　　者】
张勇军 王永辉

【作者单位】
（哈尔滨东安发动机〈集团〉有限公司财务会计部 哈尔滨 150066 中国航空工业集团公司计划财务部 北京 100022）

【摘　　要】

      【摘要】本文结合企业会计准则和所得税法规定，对递延所得税确认条件进行了归纳总结，并通过会计实务中的一些常见事项予以验证。
【关键词】所得税   确认条件   分析

新企业会计准则中，与以往相比，所得税会计准则差异相对较大，新的所得税会计准则对递延所得税确认的规定不够明晰，对财会人员学习掌握该准则和企业实务操作带来了一定困难。本文结合企业会计准则和所得税法规定，对递延所得税确认条件进行了归纳总结，并通过常见实务事项予以验证。
一、递延所得税确认条件初步归纳
按照企业会计准则的规定，我国所得税会计采用资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者的差异，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
因此，可以初步归纳递延所得税确认的基本条件有：①企业会计准则和所得税法对同一业务事项的规定不同，形成了账面价值和计税基础的差异。②这种差异是资产或负债项目产生的，与所有者权益项目和利润表项目不相关。③作为暂时性差异，这种差异在可预计未来应该能够转回。对于第③个条件，又可以衍生两个条件：一是该资产或负债项目的差异在未来期间最终可以消除，例如企业会计准则对固定资产计提折旧的规定与税法的规定可能不一致，但是在固定资产报废或者处置时，折旧计提的这种差异将最终消除。二是这种差异能够影响未来期间应纳税所得额，如果部分影响只能认定为部分转回，如果无法影响则不能认定为能够转回，例如可抵扣暂时性差异确认时，要求企业未来期间能够产生相应的应纳税所得额。
二、递延所得税确认条件实例验证
为了验证上述初步归纳的递延所得税确认条件，通过下述企业常见实务事项的所得税会计处理进行验证，具体分析如下（为简便起见，下述事项假定企业未来期间能够产生足够的应纳税所得额）：
1. 准备性质资产负债项目。企业会计准则中，准备性质资产负债项目主要包括坏账准备、存货跌价准备、资产减值准备、预计负债、应付工资结余等项目，可以按照相关准则规定和适用条件进行计提。税法规定，实际发生的资产损失或者成本费用准予在企业所得税前扣除，计提的各类准备性质款项不能在税前扣除。按照上述归纳的递延所得税确认条件，企业会计准则和税法对准备性质资产负债项目规定不同，产生的差异形成的项目属于资产或负债项目，资产准备类科目在资产处置或收回时消除差异，预计负债在实际发生时消除差异，这种差异在可预计未来能够转回，所以要确认递延所得税。
2. 需要分摊的资产。企业会计准则规定，对于固定资产、无形资产、长期待摊费用等资产，企业可以根据实际制定适用的折旧、摊销方法和年限。税法规定，这类资产折旧或摊销一般应采取直线法，并规定了最低年限。按照上述归纳的递延所得税确认条件，企业会计准则和税法对需要分摊的资产项目规定不同，产生的差异形成的项目属于资产项目，资产分摊完毕或处置时消除差异，这种差异在可预计未来能够转回，所以要确认递延所得税。
3. 以公允价值后续计量的资产或负债。企业会计准则规定，交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值后续计量的投资性房地产、采用公允价值后续计量的金融负债等项目可以采用公允价值后续计量。税法规定，以公允价值计量的资产或负债持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额。按照上述归纳的递延所得税确认条件，企业会计准则和税法对以公允价值后续计量的资产或负债规定不同，产生的差异形成的项目属于资产或负债项目，资产或负债处置时消除差异，这种差异在可预计未来能够转回，所以要确认递延所得税。
4. 政府补助。企业会计准则规定，与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，与资产相关的政府补助应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。这样就产生不计入当期损益的政府补助，形成递延收益负债项目。
税法规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额，即要求全额计入应税收入，不得递延。按照上述归纳的递延所得税确认条件，企业会计准则和税法对政府补助规定不同，产生的差异形成的递延收益项目属于负债项目，递延收益摊销完毕后差异最终消除，这种暂时性差异在可预计未来能够转回，所以要确认递延所得税。
5. 长期股权投资。企业会计准则规定，长期股权投资原始账面价值有可能会调整，例如按权益法核算时，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，或者被投资单位实现净利润或者发生亏损。税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益为免税收入，即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。
按照上述归纳的递延所得税确认条件，企业会计准则和税法对长期股权投资规定不同，产生的差异形成的长期股权投资项目属于资产项目，这种暂时性差异在可预计未来是否能够转回，对此再进一步分析：
（1）长期股权投资期末账面价值大于原始账面价值。企业拟长期持有的情况下，对于初始投资成本调整产生的差异，预计未来不会转回；对于因确认投资收益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，不影响未来期间应纳税所得额；对于因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的差异，在长期持有的情况下预计未来也不会转回。所以，这种暂时性差异在可预计未来不能转回，不应确认递延所得税负债，如果企业将持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，这种暂时性差异则在可预计未来能够转回，应确认递延所得税负债。
（2）长期股权投资期末账面价值小于原始账面价值。企业拟长期持有的情况下，被投资单位长期亏损，可预见未来不能盈利，这种差异在可预计未来不能转回，不应确认递延所得税资产。如果企业将持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下或者被投资单位在可预见未来不能盈利，这种差异在可预见未来很可能转回，则应确认递延所得税资产。
6. 合并财务报表抵销业务。企业会计准则规定，企业在编制合并财务报表时，一般情况下，会涉及三方面抵销业务：一是债权债务的抵销；二是持有并表单位长期股权投资的抵销；三是未实现内部交易损益的抵销，涉及存货、固定资产、无形资产等项目。
税法规定，居民企业按照法人资格申报缴纳企业所得税，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。按照上述归纳的递延所得税确认条件，企业会计准则和税法对合并财务报表规定不同，上述产生的差异形成的项目属于资产或负债项目，这种暂时性差异在可预计未来是否能够转回，分情形进一步分析：①对于抵销的债权债务，虽然这种暂时性差异在可预计未来能够转回，但因为债权债务对递延所得税资产和负债影响金额相同、方向正好相反，所以不确认递延所得税。②对于抵销的持有并表单位的长期股权投资，这种差异无法消除，在可预计未来不能转回，所以不确认递延所得税。③对于未实现内部交易损益的抵销，如果内部交易的资产最终出售或处置，这种暂时性差异在可预计未来能够转回，所以应确认递延所得税。
7. 研究开发费用。企业会计准则规定，企业内部研究开发费用，满足资本化条件的可以确认为无形资产，否则应计入当期损益。税法规定，企业研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。按照上述归纳的递延所得税确认条件，企业会计准则和税法对研究开发费用规定不同，形成无形资产属于资产项目，但是研发费用的计税基础永远比资产或成本高50%，这种暂时性差异无法转回，因此不能确认递延所得税。
8. 特殊项目。特殊项目主要有两项，分别为：在以后纳税年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出以及可抵扣亏损。企业会计准则规定，这些项目本身不符合资产或负债确认条件，没有确认为报表项目。税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除；企业经营亏损可用于抵减以后5个年度应纳税所得额。
企业会计准则和税法对这两项特殊项目规定不同，在以后结转或抵减后差异将消除，这种差异在可预计未来能够转回。虽然这两个项目不属于资产项目，按照上述归纳的递延所得税确认条件不应确认递延所得税，但是所得税会计准则规定，这两项特殊项目产生的暂时性差异要确认递延所得税资产。
9. 小结。通过验证，上述归纳条件在这些事项确认递延所得税时，除了所得税会计准则规定的两个特殊项目外，能够全部适用，而且这些事项涵盖了企业实务中绝大部分具体业务。所以，在通常情况下，上述归纳的递延所得税确认条件可以用于辨别是否应该确认递延所得税，有助于财务岗位人员学习所得税会计准则和提高企业实务操作准确性。
主要参考文献
      1. 财政部会计司编写组．企业会计准则讲解2010．北京：人民出版社，2010
2. 中国注册会计师协会．2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材（会计）．北京：中国财政经济出版社，2012
3. 中国注册会计师协会．2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材（税法）．北京：中国财政经济出版社，2012