【作　　者】
潘上永（教授）

【作者单位】
（浙江经贸职业技术学院财务会计系 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】利润表承载着收入费用的主要信息，在收入费用会计发展的过程中，收入费用的确认基础从现金制转向了应计制，收入确认的原则从实现原则发展到控制权标准，费用确认的观念从利润观转向资产负债观，收入费用核算对象从交易观发展到未来观。
【关键词】收入   费用   控制权标准   未来观

收入费用会计的发展，是一个漫长的过程，经历了确认基础的发展、确认原则的发展和确认对象的发展等，本文分析了收入费用会计的发展轨迹，试图从事态的发展变化中加深对收入费用会计的理解。
一、收入费用确认基础的变化：从现金制转向应计制
早期的会计遵循收付实现制，在“现金为王”的时代，收入确认与资产确认同步，收入增记的同时资产增记，费用增记的同时资产减记，支出与费用含义相同，发生现金支出就确认为费用，不发生现金支出就不确认费用。在完全的现金制下，会计主体的全部资产都是现金，不存在非现金资产，也不存在债权与债务（张国清，2002），一张利润表可完全替代资产负债表和现金流量表。按照现金制确认的收入是“高质量”的资产，其特征是具有高度流动性，收入确认的时点既未提前也未推迟。这是一个堪称科学的方法（汪一凡，2011）。
在18世纪60年代英国工业革命开始前，现金制一直占据主导地位。此后，企业的信用交易日益频繁，交易的完成与款项的收支存在着时间差；举债经营广泛采用，债权债务收支与经营业务收支存在着实质的区别；巨额投资越来越多，投资活动与经营活动存在着目标的不同。在这种背景下，现金制逐渐向应计制过渡。如美国铁路业的发展，就促使会计产生了修正的现金制。在准则制定领域，1970年美国会计原则委员会开始用应计制讨论资产和负债（APB NO.4），FASB和IASC分别在1978年和1989年开始支持应计制会计。现金制向应计制的转变，是一个渐变的过程，正如国际会计师联合会（IFAC）所言：会计确认基础有一个区间范围，现金制和应计制是区间的两端，其间经历了修正的现金制、现金流动制、修正的应计制等阶段。
在收入处理上，应计制的典型做法是，将赊销业务在当期确认收入，将预收款业务在将来进行收入确认；在费用处理上，应计制的核心思想是不以支出发生为依据确认费用，并不断发展递延、摊销、分配等会计处理方法。应计制强调收入与费用的配比，但配比产生的“净利润”信息却往往给外部信息使用者带来信息幻觉，因为它不能反映企业的偿债能力，使现实中经常出现高盈利的贫穷公司；应计制另一个弊端是易导致信息虚假，因为它常常成为公司会计操纵的工具，如安然公司在2000年、2001年两年中通过空挂应收票据，虚增的资产和股东权益高达10亿美元（黄世忠，2003）。20世纪90年代现金流量表的引入使应计制与现金制并存，缓解了“信息幻觉”问题；IASB自成立以来制定的国际会计准则采用的原则导向，以及2001年以后FASB制定的US GAAP不再遵循规则导向，都力图解决“明线测试”产生的会计操纵问题。直到今日，会计学术界对应计制的批判之声从未间断过，如，井尻雄士提出的“现金流会计”，汪一凡（2009）提出的“溢余现金”概念，都是对应计制会计批判反思的结果。
为此，我们能不能从税收制度中得到启示呢？现行税收制度以现金制为主导，辅之以应计制。会计制度能否做到以应计制为主导，以现金制为辅助？
二、收入确认原则的变化：从实现原则到控制权标准
当今的收入确认主要以交易为基础，遵循实现原则，以“已赚取”和“已实现/可实现”为条件，强调商品发出责任的履行，和收款权利的形成，其隐含的理论假设是：现在的权利等于将来的收入。所以，在实务中，当会计主体赊销商品或劳务时，全额增记收入。会计界很快就发现按实现原则确认面临两个难题：如何解决可实现程度达不到100%的交易？如何识别已实现的真实性问题？
针对第一个问题，会计上引入了计提坏账准备的方法。但这种方法只做实了企业账面利润，并没有做实账面收入，导致前期登记的收入与后期实际取得的收入不对称，形成账面收入的虚记。“已实现”的真实性问题对会计确认的冲击更大，往往会极大地损害会计信息质量。如上世纪末发生在美国的几大案件：美国老牌小家电制造商阳光公司的“泊货安排”，通过开票持有的方式“创造”了虚假收入，美国制药公司百时美施贵宝通过“填塞分销渠道”做大当期收入，从事租赁销售业务的施乐公司在借款利率为20%的巴西使用低于8%折现率使收入前移。这些交易设计仅满足了形式上的权利实现和责任发生，而实质上销售并没有真实实现。从这几个实例可以看出，商品发出仅是一种交易流程，并非交易实质，先期实物移交，并不能保证后期实物的返还或回收；交易发生时拥有的收款权，并不保证该权利能转化为将来的经济利润流入。
第二个问题是，如何让诸多“山寨”销售行为不能在账面上确认收入，使会计确认的收入是企业真实的收入呢？在这一背景下，收入确认转向“风险报酬转移”标准，即以风险转移和报酬转移为重要条件标准。1993年12月，IASC发布的IAS18，将“主体已将与商品所有权上的重大风险与报酬转移给购货方”作为确认产品销售收入的首要条件，明确规定“如果主体仍然保留所有权上的重大风险，则这项交易就不是一项销售，也不能确认收入”（IAS18，1993）。
风险报酬转移原则在一定程度上堵塞了收入确认制度的漏洞，但它“需要针对各种不同情况进行细分，但原准则又未能提供充分的指南，结果不但导致有关要求的复杂化，也容易导致执行中标准的不一致”。准则也“未对商品和劳务交易加以明确区分，因此同一家企业可能因选择应用不同准则而对收入确认采用完全不同的方式”（王霞，2012）。而且，对风险报酬转移的判断赋予了会计主体较多的自由裁量权。
如何解决这一缺陷？2008年12月，IASB发布了题为《关于与客户签订合同中的收入确认的初步观点》的讨论稿，将控制权标准引入到收入确认中，以主体是否取得控制权为收入确认的前提。讨论稿建议“在客户获得对承诺资产（商品或劳务）的控制权、从而该资产已成为客户的资产时，针对每项履约义务确认收入”。即仅当客户获得对相关资产的控制权时才确认收入，也就是基于主体在与客户订立的合同中净头寸的增加确认收入。2010年6月，IASB又发布了收入确认准则的征求意见稿，明确以商品和服务的控制权转移作为收入确认的必要条件。在收到的反馈意见中，反馈者对控制权转移的界定、商品和劳务的区分、完工百分比法的应用、履约责任的划分等问题表示了担忧。但2011年12月IASB再次发布的收入准则征求意见稿仍然保留了控制权转移的核心原则，只是补充提出了“五步法”的收入确认框架。
三、费用确认的观念变化：从利润观到资产负债观
费用确认和计量经历了利润观到资产负债观的演进。早期费用确认遵循利润观，将费用作为计量利润的重要因素，将利润表作为会计确认和计量的重心，将支出直接确认为费用。这一做法随着企业生产规模的扩大而逐渐被修正，费用确认逐渐过渡到资产负债观上，将资产与负债作为会计确认和计量的重心。对企业发生的支出与收入，先从资产和负债的角度进行确认，费用反映的是经济利益的减少。如IASC在1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中将费用定义为“会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少”。在费用确认的资产负债观的发展过程中，首先将不能带来经济利益的支出从资产负债表中剔除，这是基于人们对资产认识的改变。IASC在《编报财务报表框架》中对资产按“未来经济利益观”进行了定义，并且规定，“如果未来经济利益的减少与一项资产的减少或一项负债的增加相联系，并且能够可靠地加以计量，就应当在收益表内确认费用”。我国在2006年颁布《企业会计准则》时，就基于资产定义变化的理论，将原来作为资产列示在资产负债表上的“待摊费用”剔除。
其次，将资产购置支出和企业并购超额支出进行资本化处理。在某种程度上看，企业的发展过程就是规模扩张的过程，是从自身积累式扩张到并购式扩张的过程。在自身积累扩张的过程中，企业的支出向大额化发展，如果将其一次性记入“费用”账户，既扭曲了企业的经营业绩，也不利于企业对外融资。这就需要会计上将固定资产购置支出进行资本化处理。当企业的规模发展策略从自身积累发展到并购，尤其是当企业并购成为一种浪潮时，并购实务产生了超额并购支出的会计处理问题，会计理论界和实务界对购买商誉进行了多角度探讨，形成了主流的会计确认方法——超额并购支出资本化。
再次，随着人们对会计信息要求的提高，费用确认的制度也在不断改革中，费用确认的资产负债观日益显著。近几年，国际会计界对资产弃置义务支出和租赁费用的处理，都从利润表观转向资产负债观。FASB在2001年发布的FAS143《资产弃置义务会计处理》，在理念上就确认了资产负债观的优先地位，使准则的制定目标由对净收益的确定（收入费用观）转向对资产与负债的价值估计（资产负债观）（Dichev，2008），资产弃置义务会计义务的起点、终点乃至费用计提、摊销均围绕着资产、负债项目的变动（肖序、许松涛，2013）。2009年3月19日，IASB发布了《租赁》（讨论稿），要求承租人和出租人对所有租赁费用都必须确认相应的资产或负债，承租人将其获得租赁物的使用权确认为资产，将其应支付的租金义务确认负债。2010年8月，FASB与IASB提出的租赁会计准则改革提案，要求企业将偿付未来租金的义务列为负债。
四、收入费用核算对象的变化：从交易观转向未来观
在20世纪90年代前的相当长时间里，会计收入确认都是以交易为对象，遵循“交易观”。早在美国第一批通过的会计原则中，确立了收入只来自企业的对外交易与事项的观点，佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中指出：“收入是一企业的产出结果”，资产的自然增长不是收入，资产的升值不是收益（Paton Littleton，1940）。葛家澍（1990）指出：“收益账户不包括未实现利润，实现是销售后的结果”。会计收入确认的这一思想是经济学真实收益观影响的结果。
20世纪90年代之后，随着公允价值计量属性在会计中的应用，会计已经从单纯地反映过去发展到综合地反映过去和未来，会计核算对象已经从单一的已发生交易与事项，扩展到将要发生的交易与事项，会计处理大量地建立在对未来现金流量预计的基础上，所以，现今的会计已经发展为预计会计（黄世忠，2011）。
从收入确认上看，“交易观”的收入确认以交易为基础，但是，生物资产的表内确认、金融工具的创新、对外投资的广泛发展，要求收入确认的基础从“交易结果”延伸到“非交易过程”，即对过程性收入进行确认。2010年，IASB与FASB在联合颁布的收入准则征求意见稿里，就确立了以资产负债观为导向的收入确认模型，此模型淡化了实现原则和配比原则，要求企业按预期收到的对价金额确认收入。即，企业在确认收入时，先对应收账款的潜在信用风险进行预计，并将其作为当期所确认收入的减项单独反映，收入确认的前提是对应收账款期望值进行预计。
从费用确认上看，无论是我国会计准则还是国际会计准则，都存在着对费用预计的规定，如对或有负债、职工薪酬和金融资产减值等相关费用的确认。
首先，或有负债的确认建立在对费用的预计基础上。当企业面临诉讼、仲裁、重组等具有较大不确定性的经济事项，以及为外单位提供债务担保、对消费者提供产品质量保证时，会计上就要预计其将来发生的费用，即未来流出企业的经济利益。对于亏损合同的履行，油气井及相关设施或核电站的弃置，因其涉及的期限长，会计上不仅要预计其未来经济利益的流出额，还要预计其货币时间价值，并据此计算预期的费用。前述的资产弃置义务，FASB在FAS143中对其初始计量就将期望现值技术作为估价技术，用以估计资产弃置义务负债的现值。
其次，职工薪酬中离职后福利的确认建立在对福利支出的预计基础上。离职后福利如果是采用设定受益计划，在计量义务和费用时需要运用精算假设，对确定企业年金费用的各种变量进行预计，既包括对职工死亡率、离职率、寿命等统计变量的预计，也包括对折现率、未来工资水平、年金基金的投资回报率等财务变量的预计（IAS19，1998）。
最后，金融资产减值费用的确认将建立在对预期损失的预计基础上。2002年6月，IASC颁布的IAS39，对金融资产减值计量采用的是已发生损失模型。2009年11月，IASB发布了IFRS9，接着，IASB就开始对金融工具减值计量发布了其首个建议，建议通过调整金融工具的实际利率来计量预计信用损失，即调整实际利率法。2013年3月，IASB发布了金融资产减值的新会计模式建议，信用损失将不再是在发生时才予以确认，取而代之的是，主体应基于对合同现金流量在报告日的预期短缺金额做出的当前估计值来确认分别源自金融资产和有关提供信贷承诺的预计信用损失。
主要参考文献
      1. 葛家澍，刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究.北京：中国财政经济出版社，2003
2. 党红.反舞弊:会计准则解密收入确认变招.首席财务官，2013；3