【作　　者】
尤春明

【作者单位】
（黑河学院经济管理系 黑龙江黑河 164300）

【摘　　要】

      【摘要】本文探讨了摊余成本的本质，对实际利率的选择提出了新的看法，最后指出摊余成本法的本质是期末以价值进行计量。
【关键词】摊余成本   实际利率   计量

一、对摊余成本的理解
在准则与教科书中关于摊余成本的定义是金融资产（负债）的摊余成本，是指该金融资产（负债）的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已收回或偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。
该解释过于晦涩，且没有指出摊余成本的本质。笔者认为摊余成本实质是远期收付一系列款项的价值（即现值）。目前折现率的计算有两种：一种是根据当前交易价格倒推，一种采用某一已知利率。前者以资本市场有效为前提即假设价格等于价值，后者一般用必要报酬率。而跨期的摊销或减值处理，就是将账户余额调整为已知未来收付现金流的现值，换句话说即按现值入账。如果将摊余成本的概念统一为现值，很多会计上的处理都可归为以现值入账，调整方法与所谓摊余成本的处理异曲同工。
二、初始计量按价值入账的三种方法
1. 第一种入账方式。
例1：假设销售一件商品当前价100 000元，分期付款的话，分三年，每年末付50 000元。会计分录为：借：应收账款150 000；贷：主营业务收入100 000，递延收益50 000。
即假设未来三次收款的现值为100 000元，日后通过摊销递延收益的方法来调整这笔债权的价值，利率倒推。
2. 第二种入账方法。
承例1，上述业务的会计分录还可以这样处理，即借：应收账款100 000；贷：主营业务收入100 000。
上述处理简单易懂，债权按价值100 000元入账，日后直接调整应收账款即可，利率倒推。
3. 第三种入账方法。
例2：花100 000元买一张面值90 000元，五年期，利率10%，期末计息、到期一次还本付息的债券。会计处理为：借：持有至到期投资——成本90 000，持有至到期投资——损益调整10 000；贷：银行存款100 000。
债权的入账金额为100 000元，即购买价格，我们把这个价格视为未来现金流量的现值，折现率倒推。日后通过调整“持有至到期投资——损益调整”科目来调整债权价值。
4. 三种入账方法比较。第一种和第三种入账方法应用于我国会计准则中涉及远期收付款项的业务处理，如融资租赁、金融资产债权和债务的确认和计量、分期付款销售、分期付款购货。第二种入账方法国际会计准则应用较多。三者本质一致，就是将未来债权或债务用现值入账。
只不过对于第一种入账方法用应收账款和递延收益表达债权余额，第二种入账方法直接用应收账款表达债权余额，第三种入账方法用“持有至到期投资——成本”和“持有至到期投资——损益调整”两个科目表达债权余额。三种入账方法债权的价值都是按当期收付的对价确认的，明显基于价格等于价值这个条件。
三、三种方法下的后续计量
1. 第一种入账方法的后续处理。
（1）预计未来现金流量不变。第一年末会计处理如下：
假设利率为i，则：100 000=50 000×（P/A，i，3），得出：i=23.375 2%。
还第一次款项50 000元，借：银行存款50 000；贷：应收账款50 000。
此时债权账面价值=应收账款余额-递延收益=100 000-50 000=50 000（元），此时债权的价值=50 000×（P/A，23.375 2%，2）=73 375.19（元），需要对债权调增=73 375.19-50 000=23 375.19（元）。会计分录为：借：递延收益23 375.19；贷：主营业务收入23 375.19。
按照现行会计准则规定的算法，递延收益摊销数=期初摊余成本×实际利率=100 000×0.233 752=23 375.2（元），这与上述算法结果一致。
（2）预计未来现金流量发生变化。假设在第一年末还款后，债权人重新估计了未来还款数，即第二年末50 000元，第三年末40 000元。
则第一次还款后债权的价值=50 000×（P/S，23.375 2%，1）+40 000×（P/S，23.375 2%，2）=66 805.51（元）。
会计分录为：借：银行存款50 000；贷：应收账款50 000。
此时债权账面价值=应收账款余额-递延收益=100 000-50 000=50 000（元），需要对债权调增=66 805.51-50 000=16 805.51（元）。会计分录为：借：递延收益16 805.51；贷：主营业务收入16 805.51。
按照现行会计准则的规定，账务处理如下：
递延收益摊销数=期初摊余成本×实际利率=100 000×0.233 752=23 375.2（元），会计分录为：借：递延收益23 375.19；贷：主营业务收入23 375.19。
重新估计债权的现值为66 805.51元，此时债权账面价值=100 000-50 000+23 375.19=73 375.19（元），发生减值数=73 375.19-66 805.51=6 569.68（元）。会计分录为：借：资产减值损失6 569.68；贷：坏账准备6 569.68。
实质上调整后债权账面价值为66 805.51元，仍然是按价值入账。但会计处理麻烦很多。
2. 第二种入账方法的后续处理。与第一种入账方法的算法一样，第一次还款后债权价值为73 375.19元。调整分录为：借：应收账款233 375.19（73 375.19-50 000）；贷：主营业务收入23 375.19。特殊情况略。
3. 第三种入账方法的后续处理。
假设利率为i，则：100 000=9 000×（P/A，i，5）+90 000×（P/S，i，5），得出：i=7.270 5%。一年后还利息9 000元，借：银行存款9 000；贷：投资收益9 000。
此时债权价值=9 000×（P/A，7.270 5%，4）+90 000×（P/S，7.270 5%，4）=98 270.29（元），债权的账面价值为100 000元。
调整分录为：借：投资收益1 729.71；贷：持有至到期投资——利息调整1 729.71。
这与现行会计准则规定的算法结果一致，但这种思维角度更加便于理解。
四、方法对比表
[\&初始计量\&后续计量\&第一种方法\&借：应收账款A
   贷：主营业务收入B
        递延收益  A-B\&借：递延收益（按价值调整）
   贷：主营业务收入\&第二种方法\&借：应收账款B
   贷：主营业务收入B\&借：应收账款（按价值调整）
   贷：主营业务收入\&第三种方法\&借：持有至到期投资——成本A
     持有至到期投资——损益调整A-B（借或贷）
    贷：银行存款B\&借：投资收益（按价值调整）
    贷：持有至到期投资——利息调整（或者作反向分录）\&]
注：如有计提减值准备的，调整分录应优先冲减减值准备科目。
五、对摊余成本的进一步思考
1. 入账期间问题。笔者认为，计算期间就是指计算价值的折现期间。而会计上的入账期间可能是月末或者是年末。现举例如下：
例3：2012年4月1日销售一件商品当前价100 000元，分期付款的话，分三年，每年4月1日支付50 000元。
计算价值的期间参见时间轴：

而会计入账期间分别为每年4月1日收款时间，以及每年年末计算债权价值并对账面价值进行调整。
此时账务处理如下：
（1）2012年4月1日，借：应收账款150 000；贷：主营业务收入100 000，递延收益50 000。
假设利率为i，则100 000=50 000×（P/A，i，3），得出：i=23.375 2%。
（2）2012年12月31日，先计算年末债权价值=［50 000×（P/A，i，2）+50 000］（1+i）3/12=107 267.97，此时债权账面价值为100 000元。调整分录为：借：递延收益7 267.97；贷：主营业务收入7 267.97。
（3）2013年4月1日，借：银行存款50 000；贷：应收账款50 000。
（4）2013年12月31日，债权价值=［50 000×（P/A，i，1）+50 000］（1+i）3/12=78 708.08（元），债权账面价值=107 267.97-50 000=57 267.97（元）。调整分录为：借：递延收益21 440.11（78 708.08-57 267.97）；贷：主营业务收入21 440.11。
2. 折现率的确定。对于这个问题，笔者认为任何交易物入账价格都是特定时刻交易价格，不能整体反映交易物本身价值，从财务管理的角度看，交易物价值的计算应该按照投资人的必要报酬率计算或按筹资人的资本成本计算，而不是运用倒推法。当然如果不用倒推法就涉及初始计量要确认交易损益的问题。
承例3，假设卖方必要报酬率为25%，那么2012年3月1日债权的价值=50 000×（P/A，0.25，3）=97 600（元），会计分录为：借：应收账款150 000，财务费用2 400；贷：主营业务收入100 000，递延收益52 400。
这样入账的理由是用应收账款和递延收益反映出债券价值为97 600元，意味着公司用价值100 000元的交易物换取了价值97 600元的债权，这恰好反映了公司此项分期付款交易同现货交易相比亏损2 400元。
主要参考文献
1.财政部.企业会计准则——应用指南2006.北京：中国财政经济出版社，2006
2.皇甫亚楠.持有至到期投资摊余成本内涵分析.财会月刊，2007；28