【作　　者】
王 滨

【作者单位】
（武昌工学院经济管理学院 武汉 430056）

【摘　　要】

      【摘要】资产负债观下，如何确认和计量递延所得税是会计实务中的一大难点。本文以作为应付职工薪酬核算内容之一的职工教育经费为研究对象，其余额是否可以计提递延所得税资产，涉及诸多会计判断，应区分具体情况进行会计处理。
【关键词】职工教育经费   递延所得税资产   可抵扣暂时性差异   税前列支限额

按照现行会计准则的相关规定，企业应根据会计准则和税法规定于资产负债表日确认相关资产、负债的账面价值和计税基础，并依此确认相关递延所得税资产和递延所得税负债，进而最终确认归属于当期的所得税费用，此即资产负债表债务法。
《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。在会计实务中，职工教育经费的计提和实际发生易导致税会差异，进而涉及递延所得税问题。而负债类科目“应付职工薪酬——职工教育经费”的余额如何计提递延所得税资产在相关处理上有其特殊性，涉及大量复杂会计判断，同时也是企业纳税筹划的重要环节，应区分具体情况，在获取合理、有效证据后进行相关处理。
一、职工教育经费相关递延所得税资产的确认原则
根据《企业会计准则第18 号——所得税》（CAS18）的规定，确认递延所得税资产或递延所得税负债的一项基本前提是资产、负债的账面价值和计税基础之间存在暂时性差异。
基于谨慎性原则考虑，CAS18规定，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：①该项交易不是企业合并；②交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
基于以上准则，对于职工教育经费的递延所得税资产问题，应当区分以下两种情况处理：
1. 对于因计提数超过使用数而形成的“应付职工薪酬——职工教育经费”贷方余额，在本质上属于企业未来专项用于职工教育的储备金，但在确认该专项储备时，由于未来没有明确的使用计划，也不构成会计意义上确认负债所需的“现时义务”，因此不能确定该项暂时性差异的预计转回时间，也就不能肯定这些差异未来转回时能否有足够的应纳税所得额从而实现暂时性差异所包含的节税利益。所以，对于因计提数超过使用数而形成的职工教育经费余额不能确认递延所得税资产。
2. 因某一年度内的职工教育经费使用数超过该年度的税前列支限额而形成的可结转以后年度扣除部分能否确认递延所得税资产。
对于截至本年度末，根据税法规定需结转以后年度扣除的累计超支职工教育经费，在确保同时满足以下条件的前提下，可就其所导致的暂时性差异影响确认递延所得税资产：
（1）从企业未来的经营预算和经营战略等因素分析，并结合相关历史经验和行业惯例，应区分以下两种情况：第一，有足够的证据表明企业本年度和以前相关年度的职工教育经费支出超过税前扣除限额是突发情况，在可预见的未来不会成为常态。因而截至本年度末需结转以后年度税前扣除的职工教育经费实际使用数，预计在可预见的未来，将可利用以后年度的税前扣除额度获得税前扣除。第二，如果预计在可预见的未来，以后每一年度的职工教育经费都将超过该年度的税前扣除限额，则本年职工教育经费超支部分将事实上在以后无法获得税前扣除的机会，也就是该暂时性差异在可预见的未来将不能转回，此时不符合确认递延所得税资产的条件。
（2）企业至少应于每个会计年度末重新评估已确认的递延所得税资产，并基于谨慎性原则做出必要调整。企业可根据未来一段时间的职工教育经费支出预算，对截至本年度末的累计超支职工教育经费在以后哪一（或哪些）年度可获得税前扣除作出合理的预计，并预计在该年度内将可产生足够的应纳税所得额。
其后的每个年度末，企业应当根据截至该年度末获得的最新信息和进展，对上述事项的估计予以重新评价，并在必要时做出修正。如果发现以前年度确认的递延所得税资产已不再符合上述确认条件，则应按《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定作出恰当的处理，对年初未分配利润进行相应的调整。
二、案例解析
例：A公司按照工资、薪金总额的2.5%计提职工教育经费。2009年12月31日，“应付职工薪酬——职工教育经费”科目余额为零。2010 ~ 2012年度实际发生的工资、薪金总额及计提的职工教育经费见下表（单位：万元）：

1. 2010年的会计处理：①2010年度，计提职工教育经费时：借：生产成本/管理费用等25；贷：应付职工薪酬——职工教育经费25。②实际发生职工教育经费支出时：借：应付职工薪酬——职工教育经费20；贷：银行存款20。
2010年年终时，计入成本费用的职工教育经费为25万元（记入贷方），而职工教育经费的实际发生额为20万元（贷方转出，由于其未超过税前列支限额，可据实扣除），“应付职工薪酬——职工教育经费”科目出现贷方余额5万元，由于这5万元在未来无明确使用计划，无法确定该项暂时性差异的预计转回时间，故不能确认相关递延所得税资产。
2. 2011年年终时，计提和使用职工教育经费的会计分录同上，但使用数超过税前扣除限额52.50万元，导致税会差异52.50万元，至于该暂时性差异可否确认相关递延所得税资产，应结合企业具体情况进行综合判断。
（1）如果本年度职工教育经费的使用属于突发状况，且根据企业财务预算相关数据预计在今后年度可以利用以后年度的税前扣除额度实现该项利益，则可以确认相关递延所得税资产，分录如下：借：递延所得税资产13.125；贷：所得税费用13.125。
（2）如果预计职工教育经费的使用在今后将超过税前扣除限额，即成为一种常态，则超支部分在可预见的未来无法结转以后纳税年度扣除，相关税收利益将无法实现，此时不符合确认递延所得税资产的条件，无须编制以上会计分录。
假设A公司属于第一种情况，超支52.50万元属于突发事件，在2012年度可以税前结转扣除5万元（30-25）的暂时性差异，相关会计分录为：借：所得税费用1.25；贷：递延所得税资产1.25。
3. 企业应当在其后每个年度终了时，对可抵扣暂时性差异的余额47.50万元（52.50-5）可于税前结转扣除的金额和时间进行合理估计，并预计在相应年度内可产生足够的应纳税所得额，同时在相关情况发生重大变化时，应按CAS18的相关规定做出必要调整。
主要参考文献
1. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）.北京：人民出版社，2010
2. 唐鸿英.谈递延所得税的会计核算.财会月刊，2009；13