【作　　者】
荣树新

【作者单位】
（湖南工程职业技术学院管理工程系 长沙 410151）

【摘　　要】

      【摘要】 企业会计准则应用指南未提到红字分录，却大量提到相反会计分录。红字分录可取消吗？文章认为红字分录涉及账户的发生额有特殊意义时，应编红字分录；反之，既可编红字分录，也可编相反分录。文章对发生额是否有特殊意义提出了标准。
【关键词】企业会计准则   红字分录   相反分录

编制红字会计分录是会计工作中的一个老问题，本不值得探讨，然而随着现行企业会计准则的出台，红字会计分录似乎发生了一些变化：《企业会计准则应用指南》中有五十余处提到“做相反的会计分录”，却从未提到红字会计分录。人们不禁要问：什么情况下编红字分录？什么情况下既可编红字分录也可编相反的蓝字分录？本文对此予以探讨。
一、红字分录与相反分录
1. 红字分录。在手工会计条件下，红字分录是指金额用红字书写的会计分录。在会计中红字表示负数，因此在电算化条件下，红字分录是金额用负数表示的会计分录。红字分录本质上体现“从哪里来，回哪里去”的原则，以确保分录反映经济业务的来龙去脉，确保账户发生额的准确。常见的红字分录有更正错账的红字分录和冲账的红字分录。
（1）更正错账的红字分录。根据《会计基础工作规范》的规定，记账后发现年内记账凭证所记的科目或方向有错时，可以采用红字更正法进行更正。具体做法是：先用红字填制一张与原错误凭证完全相同的记账凭证，据以用红字登记入账，冲销原有的错误记录；同时再用蓝字填制一张正确的记账凭证，这样就把原来的差错更正过来了。另一种情形是，记账后发现年内记账凭证所记科目及方向无错，只是金额多记了，则应另编一张与原错误凭证科目一致的记账凭证，金额用红字写差额。
（2）常见的冲账的红字分录。①进货退出。先前采购材料（或商品）取得发票，已作账务处理，后发生进货退出，购货方根据销货方转来的红字发票联、抵扣联，编制冲减采购业务的红字分录。②销售退回。年内先前销售商品确认了收入，后由于某种原因年内发生销售退回，这种情况应编红字分录冲减当年的销售收入。③月初冲回上月末估价入账的分录。如采购材料，材料已验收入库，月末发票账单仍未到，月末应暂估入账，下月初红字冲回。④月末分摊材料成本差异（节约差）。采用计划成本进行材料日常核算的企业，月末应计算发出材料应承担的材料成本差异，编分摊材料成本差异的分录：节约差用红字借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“材料成本差异”科目。
2. 相反分录。相反会计分录是与原分录借贷方向相反的会计分录。通常用于全部冲减或部分冲减原会计分录的金额。
例如，企业2月份购进乙材料1 000千克，取得的增值税专用发票上注明价款5 000元，增值税850元。材料已验收入库，款项未付。其会计分录为：借：原材料——乙材料5 000，借：应交税费——应交增值税（进项税额）850，贷：应付账款5 850。3月份因上述材料存在质量问题而将其部分退回，退回价款1 000元和增值税170元，已收到对方开具的红字增值税专用发票，编相反会计分录如下：借：应付账款1 170，贷：原材料——乙材料1 000，贷：应交税费——应交增值税（进项税额）170；如编红字分录，则为：借：原材料——乙材料1 000（红字），借：应交税费——应交增值税（进项税额）170（红字），贷：应付账款1 170（红字）。
显然，红字分录和相反分录是冲原分录的两种方法。各有优缺点：红字分录可以反映经济业务的来龙去脉，确保账户发生额的准确，但有时核算不够简化；相反分录影响相关账户发生额的准确性，不能反映经济业务的来龙去脉，但有时能简化核算。
二、现行会计准则下红字分录的处理
红字分录和相反分录，虽然对账户余额没有影响，但对账户发生额有影响。笔者认为，红字分录更正错账和冲账涉及账户的发生额有特殊意义时，应编红字分录；反之，红字分录更正错账和冲账涉及账户的发生额没有特殊意义时，既可编红字分录，也可编相反分录。
那么，如何判断账户发生额有无特殊意义呢？可以从以下四个方面进行：一看对编制会计报表是否有意义，如编制利润表、现金流量表；二看对填纳税申报表是否有意义，如增值税纳税申报表的填报；三看对填报职工工资薪酬报表是否有意义；四看对单位内部管理是否有意义，如员工业绩考核。
具体到账户：①不需要考虑发生额（发生额意义不大）的账户一般有实账户（资产负债表账户）：资产类账户、负债类账户（“应交税费”和“应付职工薪酬”账户除外）、所有者权益类账户、成本类账户，这些账户关键是余额准确（以利于编制资产负债表），因此红字分录更正错账和冲账涉及这些账户时，编红字分录或相反分录可不讲究，即既可编红字分录，也可编相反的蓝字分录。②需要考虑发生额（发生额有特殊意义）的账户一般是虚账户（利润表账户），如收入类账户、费用类账户，这些账户的发生额是准确编制利润表的基础，红字分录更正错账和冲账涉及这些账户时应编红字分录，而不宜编相反蓝字分录。
1. 适合编制红字分录的常见经济业务。如果企业需要通过“材料采购”账户来准确反映采购业绩，则进货退出应编制红字分录。
对于销售退回，应编红字分录。因涉及损益类账户（如主营业务收入）发生额，红字销售分录更好：便于编制利润表，便于准确考核销售业绩，便于利用审计软件进行财务审计，便于增值税纳税申报表的填列。
职工薪酬多结算的冲销、多计提的冲销，编红字分录更好，以便准确反映“应付职工薪酬”账户的发生额，以利于填报职工薪酬报表。
2. 既可编红字分录也可编相反分录的常见经济业务。生产经营领用的原材料退库，既可红字借记“生产成本”等科目，贷记“原材料”科目，也可编蓝字相反分录，因为“原材料”账户发生额没有特殊意义，贷记“生产成本”等科目可用红字登账登记借方。
工程物资退库，既可红字借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目，也可编蓝字相反分录，因为“在建工程”科目和“工程物资”科目发生额没有特殊意义。
月初冲回上月末估价入账的业务，既可红字借记“原材料”、“周转材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，也可编蓝字相反分录，因为“原材料”、“周转材料”、“应付账款”账户发生额没有特殊意义。
购入物资发生退货，如果不需要准确考核采购人员采购业绩，既可编红字分录，也可编蓝字相反分录。
月末分摊材料成本差异（节约差异）业务，既可红字借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“材料成本差异”科目，也可编蓝字相反分录，因为这些账户发生额没有特殊意义。
值得注意的是：从以上分析可以看出，会计分录中如果不使用红字分录，将影响会计报表的正确编制，也将影响《会计学原理》中“总账账户发生额等于其所属明细账户发生额之和”公式的成立。
主要参考文献
1. 易烨.浅谈红字更正法的运用.财会月刊，2013；1
2. 罗慧.新会计准则以相反会计分录代替红字会计分录探析.商业会计，2012；24