【作　　者】
兰定锋

【作者单位】
广东理工职业学院南海校区，广东佛山528200

【摘　　要】
     【摘要】纳税申报表设计应当能直观清晰地反映税收相关政策、应纳税额计算原理、数据的来源和传递关系。新企业所得税申报表（2014版）虽然比较清晰地反映了应纳税所得额简洁计算法的逻辑，但在视同销售行为填报方面仍存在一些问题：用于计算扣除限额基数的营业收入无法直接取得，视同销售行为纳税调整可能引发新的纳税调整。对此提出针对性建议，为未来企业所得税申报表的修订提供参考。
【关键词】企业所得税；申报表；视同销售行为；填报；纳税调整
【中图分类号】F812.42      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）28-0077-4

一、视同销售行为产生的原因
视同销售行为是企业的某些交易或事项，按企业会计准则不确认收入，而按税法规定要确认收入，即会计准则和税法对收入确认的规定或原则不同。会计准则和企业所得税法规制度在收入确认原则上的区别如下：
《企业会计准则第14号——收入》第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。
可见，企业会计准则确认收入不仅要看所有权是否发生转移，还要看交易的经济利益是否能实现；而企业所得税法规制度只强调所有权是否发生转移。企业会计准则和企业所得税法对视同销售行为收入确认规定或原则的差异，主要是因为两者制定的目的不同，企业会计准则是为规范企业会计核算行为而制定的，而企业所得税法律制度是为规范企业计算、申报和缴纳企业所得税行为而制定的，要考虑税收征管的可操作性和成本。以“所有权是否发生转移”为标准来确认收入比较明确和容易操作，而“经济利益的实现”需要依靠主观判断，缺乏可操作性，若将其作为收入确认标准，则容易被用作逃避税收的手段。
视同销售成本是根据配比原则，确认了视同销售收入，就应同时确认视同销售成本。
二、新旧企业所得税申报表对视同销售行为填报方式的比较
视同销售行为是企业所得税申报表中比较复杂的调整项目，新旧企业所得税申报表视同销售行为填报方式的差异如下：
企业所得税申报表（2008版）填报方式：视同销售收入在《收入明细表》（附表一）第13行填报，并在第14 ~ 16行对其进行了分类，且将第13行数据传递到《纳税调整明细表》（附表三）第2行；视同销售成本在《成本费用明细表》（附表二）中第12行列示，并在第13 ~ 15行对其进行了分类，且将第12行的数据传递至《纳税调整明细表》（附表三）第21行，最后汇总传递至主表。
企业所得税申报表（2014版）填报方式：视同销售收入和视同销售成本分别放在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）中第1行和第11行填报，并在其下第2 ~ 10行和第12 ~ 20行进行了具体分类，且将第1行和第11行数据传递到《纳税调整项目明细表》（A105000）第2行和第13行，最后汇总传递至主表。
企业所得税申报表（2008版）是将视同销售行为在收入和成本报表中填报，《收入明细表》（附表一）中可以直接获得销售（营业）收入总金额。但最后结果并没有直接汇总传递到主表的第1行“营业收入”和第2行“营业成本”中，而是先传递至《纳税调整明细表》（附表三），再汇总传递到主表第14行和第15行纳税调整中，这符合应纳税所得额的间接计算方法的逻辑。但分别在放在收入和成本报表中填报相当于将纳税调整数据和会计数据混在一起了，可能引起纳税人的混淆。
企业所得税申报表（2014版）是严格按照计算应纳税所得额的逻辑来设计的，将视同销售行为单独报表填报，并作为《纳税调整项目明细表》（A105000）的下级附表，思路逻辑更加清楚。但不足的是，不能在报表上直接获得税法口径的销售（营业）收入总金额。
三、新企业所得税申报表视同销售行为填报方式存在的问题
1. 用于计算扣除限额基数的销售（营业）收入无法直接获得。《企业所得税法实施条例》第四十三、四十四条规定，广告费、业务招待费税前扣除限额的计算基数为销售（营业）收入。而《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函［2009］202号）规定：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售收入额。但企业所得税申报表（2014版）中将会计上的销售（营业）收入和视同销售收入分表填报，不能直接获得销售（营业）收入，这样报表间的数据关系不清楚，不利于纳税人的纳税申报和税务机关的检查核对。
另外，由《企业所得税法实施条例》第二十五条规定可以看出，视同销售行为不仅包括销售货物，还包括转让固定资产或无形资产，而转让固定资产或无形资产应属于营业外收支范畴，不属于销售（营业）收入范围，因此并不能由会计上的营业收入和视同销售收入相加得出税法口径的销售（营业）收入，还应结合详细信息进行分析得出。这样就不符合企业所得税申报表直接明了的设计原则，给纳税人申报和主管税务机关核查带来困难。
2. 视同销售行为纳税调整可能引发新的纳税调整。视同销售行为在会计上没有确认收入、结转成本，往往直接将成本和相关税费结转至期间费用或营业外支出，而税法上要按公允价值确认视同销售收入和成本，理论上应调整期间费用或营业外支出金额，进而可能引发期间费用（如业务招待费、广告费、业务宣传费等）或营业外支出（如公益性支出等）的进一步调整。
例：某企业将自产产品2000件（单位成本200元，单位售价300元）通过县民政局捐赠给灾区。
对外捐赠时会计处理为（单位：万元）：借：营业外支出50.2；贷：库存商品40，应交税费——应交增值税（销项税额）10.2（60×17%）。50.2万元的营业外支出金额会在《一般企业成本支出明细表》（A101010）第16行和第21行填报，最后传递到主表第12行“营业外支出”。可能涉及的纳税调整要在《捐赠支出纳税调整明细表》（A105070）中填报，再传递到《纳税调整明细表》（A105000）第17行，最后传递到主表。
该业务在税法上应按公允价值确认视同销售收入60万元，视同销售成本为40万元，应在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）填报，具体见表1。

这样填报实质上是确认了视同销售的经济利益20万元（60-40），但这是对外捐赠业务，企业实际并未得到这笔经济利益，理论上这20万元应计入对外捐赠的支出中，即税法上对外捐赠支出应为70.2万元，这与会计上确认的对外捐赠支出50.2万元的差额既未在营业外支出中反映，也未在对外捐赠的纳税调整中反映，企业所得税申报表（2014版）填报说明中并未清楚说明如何处理，给企业所得税的纳税申报工作带来了困惑。
四、改进视同销售行为填报的建议
1. 在收入和成本明细表填报并区分日常和非日常业务。企业所得税申报表（2008版）中《收入明细表》（附表一）的设计意图就是在表中直接获得用于计算广告费、业务招待费税前扣除限额的基数，即“销售（营业）收入合计”金额，但存在没有区分视同销售行为中的营业收入和营业外收入的问题。针对这一问题，建议在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）中增加行，填报视同销售营业外收入与视同销售营业外支出（见表2）；在收入明细表中增加行，填报视同销售（营业）收入与视同销售营业外收入（见表3）；在成本支出明细表中增加行，填报视同销售（营业）成本与视同销售营业外支出（见表4），数据由A105010表传递过来。这样就可以在收入明细表中直接获取广告费、业务招待费税前扣除限额的计算基数。
2. 将计算扣除限额基数直接确定为会计口径的营业（销售）收入。解决无法由报表直接获得广告费、业务招待费税前扣除限额的计算基数问题的另一思路就是，修改企业所得税相关规定，将计算扣除限额基数直接确定为会计口径的营业（销售）收入，也就是企业所得税申报表（2014版）《收入明细表》中的“营业收入”。这种政策调整建议的理由是，视同销售行为比较少发生，与广告费、业务招待费没有金额对应关系，因此不将视同销售收入计入计算基数比较合理。此外，这是借鉴公益性捐赠支出扣除限额的计算基数直接采用会计利润总额的做法，避免了用应纳税所得额作为计算基数导致的循环调整问题。
3. 明确视同销售行为引起的其他调整的填报方法。建议在企业所得税申报表填报说明中明确由视同销售行为引起的其他调整在《纳税调整项目明细表》（A105000）第29行“（十六）其他”中填报，并详细说明数据的计算方法。具体填报方法借用上述案例来说明。
情形一：假设计算出来的公益性捐赠限额为80万元，则税前允许扣除的对外公益性捐赠金额为70.2万元（据实扣除），而在《捐赠支出纳税调整明细表》（A105070）中填报的只有账上的50.2万元，差额20万元应该在《纳税调整项目明细表》第29行“（十六）其他”中填报，如表5、表6所示。
情形二：假设计算出来的公益性捐赠限额为40万元，则税前允许扣除的对外公益性捐赠金额为40万元（实际金额超过限额），而在《捐赠支出纳税调整细表》（A105070）中填报的税前扣除40万元，这时就不需要调整20万元的差异，如表7、表8所示。但根据最新企业所得税法相关规定，公益性捐赠超出限额的部分可以结转到以后三个纳税年度内扣除，还要在相关报表中保留这个数据（目前企业所得税申报表并未针对这一政策进行修订）。

4. 单独增加一张其他项目纳税调整的明细表。将视同销售引发的新纳税调整放在“其他”项目中填报的方式不能很清晰、直观地追溯数据的来源和计算原理，势必会给纳税申报和税收监管带来诸多不便。为了反映这一调整过程，建议增加一张其他项目纳税调整的明细表，设计如表9所示。
按上述案例，若公益性捐赠扣除限额为80万元，还应填报其他项目纳税调整明细表，具体见表9。这样填报的不足是使本来就繁多的企业所得税申报表又增加一张。
五、小结
纳税申报表的设计应当能直观、清晰地反映出税收相关政策、应纳税额计算原理、数据的来源和传递关系。视同销售行为填报不仅是其本身填报的问题，还会引发连锁反应，影响业务招待费和广告业务宣传费扣除限额的计算基数，即销售（营业）收入金额，导致销售（营业）收入数据不能直接从报表中获取，还会引发营业外支出或期间费用的纳税调整问题。针对这些问题，笔者提出了视同销售行为填报引发营业外支出或期间费用的纳税调整的填报实务操作、修订视同销售收入相关的申报表及调整销售（营业）收入统计口径的政策，力图使企业所得税纳税申报更加直观明了，方便纳税人的纳税申报和主管税务机关的核查。

主要参考文献：
国家税务总局．关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知．国税函［2009］202 号，2009-04-21．
黄珍力，谢苏闽．视同销售行为的增值税与企业所得税处理差异浅析［J］．湖北经济学院学报（人文社会科学版），2013（4）．
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常领琴．视同销售行为的企业所得税处理［J］．知识经济，2010（1）．