【作 者】
王佳龙
【作者单位】
厦门市海沧区国家税务局税源管理一科，厦门361000
【摘 要】
【摘要】房地产开发企业“营改增”政策正处在快速更新和不断完善的过程中，针对房地产开发企业在“营改增”实务操作中所遇到的重点与难点问题进行细致剖析，并结合行业管理实践经验对出台的相关政策进行解读，便于房地产开发企业更好理解相关政策，也为政策制定部门提出相应的建议以供参考。
【关键词】房地产开发企业；营改增；政策执行；税收征管
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）28-0049-3一、全面“营改增”后房地产开发企业税收政策梳理
近年来，国家税务总局、财政部就房地产开发企业“营改增”的政策执行先后下发了多份文件，按照文件层级和内容可划分为以下三个层次：
1. 第一层次（纲领性文件）。2016年3月23日财政部与国家税务总局联合下发的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），属于全行业推进“营改增”改革的纲领性文件，文件中对房地产开发企业如何适用简易计税和一般计税模式、房地产新老项目的期间区分，预付款税款预征以及不动产分期抵扣政策的例外情形等基础概念进行了初步解释，并平移了营业税模式下部分适用于房地产开发企业的免税政策，其中政策最大亮点是允许在实行一般计税模式下将土地价款列入差额征税的扣除部分，消除了部分企业对房地产“营改增”后将大幅增加税负的疑虑。
2. 第二层次（核心文件）。2016年3月31日国家税务总局下发的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号），是最为重要的专项行业政策文件，其对房地产开发企业销售自行开发房地产项目中，关于土地价款的扣除计算公式、允许一次性抵扣的不动产类别、不得抵扣进项税额转出的特别规定等做出更细致的解读，是对行业“营改增”政策的一次系统化的归纳总结。但该文件一是未就房地产纳税义务发生时间做出更加明确的定义，而仅仅沿用了对财税［2016］36号文件的表述；二是并未关注到土地价款构成、扣除标准以及预征增值税开票等未来政策推广需要解决的实务问题。
3. 第三层次（重要补丁式文件）。虽然上述两个层次的文件对房地产开发企业如何执行“营改增”做出了原则性的规定，但在过渡期间仍有许多涉税处理由于缺乏政策指引而存在争议，对此财政部与国家税务总局也陆续出台补丁式文件予以修正与明确。其中针对“营改增”后行业增值税发票如何开具的问题及行业普遍关心的如何进行土地价款扣除的操作等问题进行了规定，同时也对房地产开发企业作为与建筑集团签订合同的发包方，取得集团内部授权第三方纳税人开具专用发票的进项税额是否予以抵扣进行了具体分析，使得税企双方在处理相应问题上有了比较清晰的政策依据。
二、房地产开发企业“营改增”征管实务中的操作难点
1. 关于行业纳税义务发生时间的把握。营业税模式下，对房地产开发企业的纳税义务发生时间界定得相对明确，《营业税暂行条例》第十二条中规定了一般模式下的时间节点：“销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”《营业税暂行条例实施细则》对上述规则进行了一定程度的补充：“纳税人采用预收款方式进行销售的，以收到预收款的当天为纳税义务发生时间。”
“营改增”全面铺开后，财税［2016］36号文件第四十五条基本继承了《增值税暂行条例》中对销售货物或应税劳务的定义，以“开具发票”“取得索取销售款项凭据（合同约定付款时间）”以及“收讫款项”三孰先的原则进行确定，并在“书面合同未确定付款时间”或“无书面合同”的情况下，认定为“不动产权属变更的当天”。
紧随财税［2016］36号文件的国家税务总局公告2016年第18号出台后，彻底颠覆了营业税时代所认定的预收款模式下，纳税义务发生时间提前到款项收到时的处理方式，而改为采用3%的征收率对预收款项进行税款预征。国家税务总局在《关于发布增值税发票系统升级版与电子发票系统数据接口规范的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）中，再次明确了上述款项允许以不征税收入形式开具发票。结合国内销售商品房必须有合同备案和约定具体付款期限的现状，已经间接否定了收到预付款乃至合同约定的付款时间作为该行业纳税义务发生节点在法理上的可行性。但两个文件也并没有对房地产开发企业的纳税义务发生时间进行清晰的界定。由此，这个核心要件的定义基本交由各省级税务机关出台指引、问题集等方式进行解释。
实务中，河北、安徽等大部分省级税务机关认同将房地产开发企业与客户签订的《商品房买卖合同》约定的交房时间认定为纳税义务发生时间，并按照实际交房与约定交房孰先的原则进行确定。而海南省则强调了对法条的限制性理解，以收讫销售款项或者签订书面合同约定付款日期或开具发票，满足此三个条件中任何一个即认定为发生纳税义务，无形中把纳税义务时间提前到合同约定的预付款项到位之时。厦门国税则经历了从权属变更到交房时点的重大转变。这种行政解释上的不统一，容易让跨地经营的纳税人出现新的税负不公平，也将成为税企未来爆发涉税争议的焦点，从长远看并不利于维护税法的统一性。
2. 增值税专用发票抵扣遵循“三流合一”要求的挑战。传统增值税税制的“购进扣税法”，赋予了增值税专用发票在流转链条中极其重要的抵扣功能，这种与经济利益的高度相关性和内嵌性决定了严肃增值税专用发票管理的重要性。房地产开发企业纳入“营改增”后，客观上使得其税务核算的风险和凭证管理的难度增加，违规抵扣进项税额或是虚开发票将面临更为严厉的处罚，在信用等级日趋重要的今天，将对企业的声誉与后续经营造成严重影响，因此在“营改增”时代，企业尤其关注所取得进项税额凭证是否会触碰税法的“高压线”。
在当前判断开具专用发票所对应经济业务是否真实，相应的进项发票能否正常抵扣的依据中，资金流、发票流与信息流“三流一致”的观点往往被税务机关在日常征管实践中予以采纳。
由于房地产行业所采用是“项目制+子公司”的运营模式，配套下游建筑商一般采用总分公司体制，在提供建筑服务的过程中经常会出现合同签订主体（房地产子公司与建筑总公司签订）、付款主体（房地产项目子公司）、开票方（建筑总公司下属分公司）三个法律主体并不完全一致的问题。另外，考虑到房地产产权登记的特殊性，如果发生购房者（假设为A企业，一般纳税人）将款项已经付讫，但开发商尚未交房的情况，当A企业出现财务困难时，通过债务重组将上述房产变卖给债权人（假设为B企业，同为一般纳税人），那么后续房地产开发企业在交付时开具发票的时候，同样会出现合同签订方（A企业）、付款方（A企业）与受票方（B企业）不一致的问题，那么此时B企业是否具备抵扣上述专用发票的权利？房地产开发企业也同样面临艰难的选择。
3. 集团内统借统还免税政策的适用范围。房地产开发行业属于资金密集型行业，在项目前期需要大量的资金投入，受到子公司资信等级、融资规模的限制，在实际操作中往往以集团或母公司的名义从银行进行贷款，然后通过内部“资金池”拨付的方式在异地子公司之间进行统筹调配。同时，出于绩效核算的需要，集团或总公司也会对需要融资的子公司收取相应的利息费用，这种在关联企业之间所提供的贷款（转贷）服务是否也应该照章征收增值税，并按照合理的市场利率进行核定？
“营改增”全面铺开前，《营业税暂行条例实施细则》对集团内统借统还业务规定了相应的免税政策，而财税［2016］36号文件附件3中规定的免征增值税项目基本延续了营业税时代的政策。对于免税资格的认定，税企双方一般在“需从金融机构取得贷款”“借款利息在集团与子公司间平进平出”“内部建立相应的统借统还制度”三个核心维度上能够达成共识，但在如何认定借款主体需为企业集团、企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司存在诸多分歧。实务中，税务机关一般倾向于依照《企业集团登记管理暂时行规定》（工商企字［1998］59号）中对企业集团的定义，对未达到资格认定标准的申请企业进行否定报备，但企业倾向于对企业集团的基本概念进行认定，认为其只要形成法律意义上的母公司与子公司，甚至总分公司的企业联合体即可以享受相应免税政策，否则不利于降低处于快速扩张期的中小企业的融资成本。由于并没有任何文件对企业集团参照标准做出定义，因此上述免税政策的适用范围一直存在争议。
三、解决上述实务操作疑难点的路径构想
1. 对核心课税要素的定义应在总局层面予以明文规定。从房地产开发行业经营特点来看，自房屋工程综合验收合格、购房者全额付清房款之后，企业将与购房者签订《交房通知书》，约定将房屋的风险与报酬从开发商转移给购房者，此时双方对房屋的交付权利与义务基本履行完成，款项也已基本到位，符合财税［2016］36号文件规定的“收讫销售款项”的条件，因此以预付款或合同约定付款时间作为纳税义务发生时间并不恰当。
此外，虽然《物权法》规定不动产产权变更采取的是登记主义原则，即正式权属变更时间应为不动产证书的登记时间。但考虑到现实中许多开发商或购房者出于各种考量，往往人为拖延办理产权证的进度，时间跨度一般在6个月到2年甚至以上，使税款的及时足额征收存在很大的不确定性。因此，笔者认为将交房时间明确作为法定的纳税义务时间更具合理性和必要性。建议仍然应当将税法核心概念的解释权交回国家税务总局，通过增补、修改国家税务总局公告2016年第18号的方式，准确定义行业的纳税义务发生时间等核心课税要素。
2. 以实质重于形式的准则对经济业务形态进行判定。由于新兴业态的崛起和“互联网+”时代的到来，企业之间的经济行为与交易模式日新月异，相关法律法规容易滞后于经济业务的发展。简单强调收款方、开票方以及货物、劳务提供方必须是同一个法律主体，同时付款方、货物或服务接受方、受票方必须是同一个法律主体，在商品经济不够发达，交易模式相对固定单一的背景下具有一定的合理性，但在经济业务高度发达和复杂的今天，已经显现出不符当下简政放权、鼓励创新氛围培育的倾向。
事实上，近年来国家税务总局的一些典型的判法案例已经体现出政策制定者对民事法律关系中双方或多方“意思自治”原则的尊重，减少公权力对不以逃避纳税义务和破坏税收秩序为目的的合法民事行为的干预，但也说明，许多没有政策文件支撑的业务行为仍然游走在灰色地带，存在着被税务机关重新追征相应税款与滞纳金的风险。
笔者建议，税务机关应当根据经济发展的形势需要，尽快修订或废除当前税收法律法规中过于陈旧的条款，运用新思路、借鉴新经验重点研究新兴业态的发展规律，遵循实质重于形式的原则对纳税人不符合“三流一致”的经济行为进行合理定性，建立政策过渡期间的“容错”机制（例如存在重大争议的税款在义务确定后，纳税人不存在过错的，予以减免相应滞纳金），从而更好地保护纳税人的合法权益和在法律框架内的创新意识。
3. 应通过权威的行政解释确保税收行政行为的明确性。行政明确性原则是指行政行为的内容应明白确定，具有可了解性、可预见性和可审查性，它是基本人权原则和法律安定性原则及法律明确性原则的要求。由于税法执行属于损益性行政行为，如果缺乏行政明确性，不仅会降低纳税人对税法以及税务机关的信赖感，造成税收遵从度的下降，而且也将造成不必要的税企纠纷，消耗宝贵的行政资源，增加税企沟通成本。
税法深植于经济的方方面面，对于许多特有的专业名词、学术术语，税法都应当遵照它们的特有内涵作出解释。但事实上，不仅前文提到的企业集团、核心企业等享受免税资格的主体概念缺乏权威的说明与注解，税收政策的某些重要表述也时常出现与其他专业性法律法规之间的抵触和冲突（如之前建筑服务的挂靠行为，在《建筑法》中已被明令禁止）。因此笔者建议，对容易引起争议或引用其他经济领域专业术语的重要概念，应当事先依照听证程序征求公众意见，或邀请行业专家进行事先评定，以专业名词注释汇编的方式对相关税收政策文件进行附录式补充，帮助基层税务机关和企业更好地把握税法的内涵，尽量规避在理解条文时出现歧义；对于政策暂时无法明确的新兴的专业名词、涉税行为，应在遵循信赖保护的原则下，寻求语义解释与立法宗旨的平衡，这也是税收法定主义中课税要素的明确性要求使然。相信随着税法明确性的不断增强，税企双方将会形成常态化的互信机制，有效提升纳税人整体的遵从度和满意度。
主要参考文献：
国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室编．全面推开营改增业务操作指引［M］．北京：中国税务出版社，2016．
朱光磊．房地产税收面对面：实务与案例（第2版）［M］．北京：机械工业出版社，2009．
