【作 者】
龙 敏（副教授）
【作者单位】
四川大学锦城学院财务会计学院，成都610091
【摘 要】
【摘要】近年来，随着房价的节节攀升，其所带来的巨大收益使得全社会争相进行房地产的相关投资，投资性房地产成为各企业重点关注的项目。投资性房地产作为一项重要的非流动资产，其牵涉的税种较多且金额较大，而企业实务中对其所做的税务与会计处理有所不同，同时随着“营改增”的进行，税务与会计处理的差异变得更复杂。因此，对投资性房地产的界定和“营改增”后投资性房地产在增值税、所得税、其他税种方面的税务与会计处理差异进行梳理，可为有关企业提供一定的帮助。
【关键词】投资性房地产；营改增；所得税；递延所得税负债
【中图分类号】F235 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）28-0059-5一、引言
改革开放后，我国市场经济迅速发展，房地产行业也取得了不小的成绩，对房地产的需求属性随着市场经济形势的变化也逐渐发生着改变。随着企业生产经营的发展壮大，很多企业不再仅仅将房地产作为生产生活所需而购买，更多地开始出现偏向资产增值性质的投资，房地产的性质由此发生了重大变化，由此产生了一种新的资产属性——投资性房地产。
一方面，投资性房地产的出现使得我国房地产市场更加充满活力，各企业也逐渐加大对投资性房地产的投入，甚至不惜重金进行房地产的建设和开发，可以说投资性房地产在企业资产中的重要性不断得到提高。但另一方面，房地产的属性变化使得企业对其管理和控制的难度增加，加之国家对房地产项目的监管越来越严格，导致企业对房地产项目的核算管理越来越复杂，尤其是实务中税务与会计处理面临重重问题。同时，随着2016年5月全面“营改增”的实施，投资性房地产的税务处理与会计处理又有了新的变化，两者之间的差异更加明显。基于此，本文从投资性房地产的有关界定出发，对“营改增”后投资性房地产在增值税、所得税和其他税种方面的税务与会计处理差异进行一定的对比分析，从而更好地为企业实务提供帮助，也有利于企业利用税改这一契机实现投资性房地产税务与会计处理机制的完善。
二、投资性房地产的范围界定
投资性房地产的出现使得房地产行业情况变得复杂，房地产的属性也产生了一定的分化，在现行会计准则对投资性房地产进行明确的界定之前，其资产属性较为混乱，有的企业将其划分为固定资产，有的企业将其划分为无形资产，还有的企业将其确认为存货进行处理，而对资产进行准确的归类无疑是企业进行后续会计处理的基础，更是准确纳税的必然要求，因此对于投资性房地产的定义和范围界定有必要进行一定的论述。
按照我国会计准则的有关规定，投资性房地产是企业为了赚取房地产的出租收入或者进行房地产的价值提升，或前述两种目的兼有而投资持有的资产，这一定义明显不同于固定资产、无形资产和存货的定义，但是如果持有房地产的目的发生变化，投资性房地产和固定资产、无形资产及存货之间也可以发生相互转换。按照投资性房地产的定义，其核算范围大致包括：已出租或者增值后准备处置的土地使用权和已出租的厂房等建筑物，其后续核算按照有关规定一般采用成本核算模式，但在符合某些特定条件时，公允价值计量模式是允许使用的，但是企业只能够选择一种计量模式，且不能够从公允价值计量模式转变为成本模式。
在我国，税法和会计制度在涉税处理上有所不同，整体来看，两者在所得税的处理上差异最大，而在增值税和其他税种上差异较小，且很少进行有关计纳税调整，但考虑到“营改增”后投资性房地产税务处理的变化，也有必要对其“营改增”后的涉税会计处理进行论述，基于此，本文就两者增值税方面的差异仅作简单说明，而将笔墨更多地放在差异点更多的所得税问题上。
三、投资性房地产“营改增”后税务与会计处理差异
“营改增”后，投资性房地产的处理不再缴纳营业税，而是缴纳增值税，且税率从销售不动产的5%的营业税变为5%和11%的增值税，这导致有关涉税业务在会计核算上也产生了很大变化。
首先，讨论不管后续核算采用何种模式计量都会遇到的销售投资性房地产时预缴增值税的处理问题。根据所售投资性房地产的不同获取方式，企业对投资性房地产处置时预缴增值税的方式也不一样：自建项目采用全额预缴，而其他方式下则差额计征预缴。因此不同房地产项目预缴的计征基础也就不一样，但税率一样，不同情况下投资性房地产预缴增值税的相关规定如下表所示：
对于两种不同的预缴方式，其会计处理分录却基本相同，只是因为计税基础的不同在数值上有所差异，具体会计分录可以写为：借：应交税费——预交增值税（一般计税方法）或者应交税费——预交增值税简易计税（简易计税法）；贷：银行存款。
其次，讨论后续采用成本模式核算的投资性房地产销售时的涉税会计处理。在该模式下，按照房地产项目来源方式、获得时间及有关计税方法的不同，其涉税会计处理也会有所不同，通过梳理，可以归纳总结如下：
2016年4月30日前取得的非自建项目，适用简易计税办法。借：银行存款；贷：其他业务收入，应交税费——简易计税。借：其他业务成本，应交税费——简易计税，投资性房地产累计折旧，投资性房地产减值准备；贷：投资性房地产。
2016年4月30日前取得的自建项目，适用简易计税办法。借：银行存款；贷：其他业务收入，应交税费——简易计税。借：其他业务成本，投资性房地产累计折旧，投资性房地产减值准备；贷：投资性房地产。
2016年5月1日后取得的项目、2016年4月30日前取得且适用一般计税办法的项目。借：银行存款；贷：其他业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额）。借：其他业务成本，投资性房地产累计折旧，投资性房地产减值准备；贷：投资性房地产。
从中可以看出：在税制改革之前取得且适用于简易计税方法的非自建投资性房地产项目，在确认有关销售收入时，增设“应交税费——简易计税”科目，对销售取得的全部价款和价外费用按照5%的税率计缴销项税，同时结转相关成本，并且按照扣减原来购买价款中包含营业税后所剩余额的5%计算可以少缴的销项税额，相关差额计入其他业务成本；对于在税制改革之前取得且适用于采用简易计税方法的自建投资性房地产项目，在确认有关销售收入时，增设“应交税费——简易计税”科目，对销售取得的全部价款和价外费用按照5%的税率计缴销项税，同时按照未改制前的相关规定结转相关成本即可；而对于税制改革后或者税制改革前适用于一般计税方法的投资性房地产项目，在确认销售收入时，按照11%的税率计缴销项税，记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，且以对外销售的全部价款和价外费用为计征基数，同时结转有关成本和公允价值变动。
同样地，按照所出售的投资性房地产项目获得时间和适用的计税方法，后续选择采用公允价值进行核算计量的房地产销售时的涉税会计处理归纳总结如下：
2016年4月30日前取得的非自建项目，适用简易计税办法。借：银行存款；贷：其他业务收入，应交税费——简易计税。借：其他业务成本，应交税费——简易计税；贷：投资性房地产——成本、——公允价值变动。
2016年4月30日前取得的自建项目，适用简易计税办法。借：银行存款；贷：其他业务收入，应交税费——简易计税。借：其他业务成本；贷：投资性房地产——成本、——公允价值变动。
2016年5月1日后取得的项目、2016年4月30日前取得且适用一般计税办法的项目。借：银行存款；贷：其他业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额）。借：其他业务成本；贷：投资性房地产——成本、——公允价值变动。
从中可以看出：在税制改革之前取得且适用于简易计税办法的非自建投资性房地产项目，在确认有关销售收入时，增设“应交税费——简易计税”科目，对销售取得的全部价款和价外费用按照5%的税率计缴销项税，同时结转相关成本和累计公允价值变动，并且按照扣减原来购买价款中包含营业税后余额的5%计算可以少缴的销项税额，相关差额计入其他业务成本；对于在税制改革之前取得且适用于简易计税办法的自建投资性房地产项目，在确认有关销售收入时，增设“应交税费——简易计税”科目，对销售取得的全部价款和价外费用按照5%的税率计缴销项税，同时按照未改制前的相关规定结转相关成本和公允价值变动即可；而对于税制改革后或者税制改革前适用于一般计税办法的投资性房地产项目，在确认销售收入时，按照11%的税率计缴销项税，记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，且以对外销售的全部价款和价外费用为计征基数，同样结转有关成本等。
需要注意的是，在公允价值计量模式下，企业账面上的投资性房地产价值就是其公允价值，因此在期末记账时，不会产生折旧问题，也不会有减值准备的计提等问题，在结转相关成本时，不存在折旧和减值准备的考虑，这一点需要会计实务工作者特别关注。
在销售过程中，所售投资性房地产的预缴税款问题不能忽略，而且以公允价值模式计量的投资性房地产，在销售后原先计入其他综合收益的公允价值变动因投资性房地产不复存在而需要转出计入其他业务成本。
上文分析了“营改增”后投资性房地产增值税的会计处理，而税法中对增值税上述业务的纳税规定基本上和会计上的处理相同，两者最大的差异表现在对投资性房地产销售时明显偏低价格的处理上，税法对于销售价格明显偏低且无正当理由的销售事项，规定应该由税务机关核定有关销售数额进行纳税。考虑到现实情况中持有投资性房地产的目的，价格偏低的情况出现概率很低，因此这种差异其实也不大可能出现。
四、投资性房地产所得税方面税务与会计处理差异
投资性房地产的所得税税务与会计处理是本文分析的重点，因为税法对所得税的严格规定和其在会计上的处理存在一系列的差异。为了更全面地理解所得税差异的来龙去脉，下面按照投资性房地产初始计量、后续计量、转换、处置分别探讨有关税会差异。
1. 在对投资性房地产进行初始计量时，会计准则和税法规定的税务处理之间并不存在差异，这是因为在初始计量时两者有类似的规定，有关计量都采用的是历史成本，尽管具体规定有所不同：会计上的处理为按照实际支出借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目，其他取得方式也大多是按照企业实际付出进行核算；税法上并无投资性房地产的定义，而是将其依照所核算项目具体确定为固定资产或者无形资产进行处理，且都以历史成本作为计税基础。
2. 对于选择成本模式进行投资性房地产后续计量的企业，税法规定和会计准则的差异在于对折旧（或摊销）的处理不同，因为税法对于投资性房地产中的房屋、建筑物或者土地使用权都有较明确的使用年限和折旧方法规定，会产生纳税调整。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，会计上按照报表日的市场公允价调整其计税基础，有关差额作为公允价值变动损益处理，但是税法规定，对该种公允价值变动损益暂时不纳入应税所得，只有实际处置时才结算有关差异，这导致期末出现暂时性差异。综上，投资性房地产的后续计量会产生一定的税会差异，需要进行调整。
3. 对于投资性房地产的转换，需要重点讨论选择公允价值计量的投资性房地产与自用房地产之间的相互转换所带来的处理差异。会计的处理如图所示。
当投资性房地产用途改变为收回自用时，不管其公允价值高于还是低于账面价值，有关差额均计入公允价值变动损益；而自用的房地产改为出租或者资本增值的投资性房地产时，如果该项目的公允价值比账面价值高，则其差额计入其他综合收益，反之，则其差额计入公允价值变动损益。
而对于两者之间转换的税务处理规定是，当自用的房地产项目闲置从而用途转变为出租或增值时，该投资性房地产项目以账面价值为准进行计税，转换损益不进入纳税所得，项目的计税基础也不会产生变化，转换后依然按照有关规定计提折旧。因此，对于会计上转换产生借差的部分需要进行调整，而转换差额为贷方的其他综合收益因为不影响当期损益无需进行调整；后续选择按照公允价值进行计量的投资性房地产项目用途变为自用时，会计上产生的公允价值变动部分相应地需要调整应税所得，同时依照转换前税法所认可的本期折旧额调减应税所得。
4. 对于投资性房地产的处置。会计上的规定是处置时按照所得收入扣减相关资产的账面价值及有关税费后，确认为当期损益，结转该房地产成本的同时累计公允价值变动计入其他业务成本，相应地将公允价值变动损益与资本公积——其他资本公积，转入其他业务收入；而按照有关税法的要求，其转让所得的计税基础为转让房地产的收入与其初始成本的差额，且有关转让费用和资产净值在确定应税所得时可以扣除。由于上述差异，在对投资性房地产进行处置时，还应该按会计上确认的公允价值变动损益相应地调增或调减应税所得，同时在处置投资性房地产后，计税基础和账面价值的差异随之不复存在，所以应该转回前期确定的有关差异。
上述即为有关投资性房地产在企业所得税方面的税会差异分析，为了加深理解，结合以下案例进行说明。
假设甲公司于2012年6月底自行建成一栋成本为12000万元的楼房用于管理部门办公，因为后续部门合并，该楼房于2013年初空置出来，所以甲公司随即将该楼房对外出租且租期为三年。税法中对该建筑的折旧规定期限为20年，对于出租楼房甲公司采用公允价值计量。该楼房在出租时、2013年年末、2014年年末、2015年年末对应的公允价值分别为12600万元、13000万元、13200万元、12800万元。在2016年1月初因为楼市价格高涨，甲公司将楼房处置，得到13400万元。如果甲公司在上述年份每年都达成了10000万元的会计利润，则该投资性房地产如何进行会计处理（假定不考虑其他纳税调整事项，不考虑残值和其他税费）？
按照时间顺序对甲公司的房地产使用性质进行判断，确定其应该作为投资性房地产进行有关的会计处理，且税务上应该按照固定资产进行有关的折旧计提，从而根据案例中的相关数据，得出了甲公司该房地产的具体税务与会计处理如下所示：
2013年年末：①纳税时需要调增折旧额600万元，同时调减公允价值变动损益400万元，则应税所得为：10000-600-400=9000（万元），应纳税所得额为：9000×25%=2250（万元）。②楼房账面价值是13000万元，计税基础是：12000-300-600=11100（万元），造成应纳税暂时性差异1900万元（其中有900万元影响其他综合收益225万元），确认递延所得税负债475万元。借：所得税费用2500，其他综合收益225；贷：应交税费——应交所得税2250，递延所得税负债475。
2014年年末：①纳税时需要调增折旧额600万元，同时调减公允价值变动损益200万元。应税所得为：10000-600-200=9200（万元），则应纳税额为：9200×25%=2300（万元）。②楼房账面价值是13200万元，计税基础是：12000-300-1200=10500（万元），造成2700万元应纳税暂时性差异，上期已确认475万元递延所得税负债，则本期应确认递延所得税负债200万元。借：所得税费用2500；贷：应交税费——应交所得税2300，递延所得税负债200。
2015年年末：①纳税时需要调增折旧额600万元，同时调增公允价值变动损益400万元，则应税所得为：10000-600+400=9800（万元），应纳税额为：9800×25%=2450（万元）。②楼房账面价值是12800万元，计税基础是：12000-300-1800=9900（万元），造成应纳税暂时性差异2900万元，本期确认递延所得税负债50万元（前期已确认675万元）。借：所得税费用2500；贷：应交税费——应交所得税2450，递延所得税负债50。
2016年年末：①楼房处置时会计所得为1500万元（13400-12800-200+1100），按照税法确定的处置所得为3500万元（13400-9900），因此纳税调增2000万元，则应纳税额为：（10000+2000）×25%=3000（万元）。②楼房账面价值与计税基础在处置后均为0，其他综合收益225万元和递延所得税负债725万元不再存在。借：所得税费用2500，递延所得税负债725；贷：应交税费——应交所得税3000，其他综合收益225。
从甲公司2013 ~ 2016年对投资性房地产的涉税处理过程中可以清楚地看到，基于税法和会计准则的不同要求，甲公司所确定的会计利润总额和税法上应税所得之间有一定的差异，但是在2016年年初对该项房地产进行处理后，上述差异也随之不复存在。且从2013 ~ 2016年整个期间来看，会计利润总额和应税所得累积总额是相等的，这也符合税法和会计处理在企业所得上的整体统一性。
五、投资性房地产在其他税种方面的税务与会计处理差异
1. 房产税的征税客体是房屋，属于财产税的一种。按照有关征税规定，对投资性房地产房产税的征税方式分为两种：从价和从租。对于出租的投资性房地产，从租计征不会影响计税基础，税务与会计处理在核算上并没有差异。而采用公允价值计量的投资性房地产，如果采用从价计征则会产生一定问题，因为从价计征在税法上是按照有关房地产的余值进行计算的，而会计上则采用公允价值计量，很容易产生增值，这样如果期末房地产的公允价值不同于账面价值，两者之间则会产生差异，进而可能产生税会差异。
2. 土地增值税是对转让土地使用权的行为征收的税，以转让所得中增值的部分为计税依据，所以如果投资性房地产所包含的土地使用权只是出租或者没有实质性产生权利的转让则不会产生土地增值税。在后续计量时，如果有关土地使用权项目按照公允价值核算，后续产生价值上涨，则会计上需要将该升值部分确认为土地使用权的增值，但是税法上只要未对该土地使用权进行实际处置，则无须缴纳土地增值税，这种不同规定导致企业在土地增值税方面可能产生税会差异。
六、结语
投资性房地产的税务与会计处理差异产生的原因，一方面是税法和会计准则制定的目标侧重点不同，另一方面也是我国现有的税收规定和会计准则在更新速度上不匹配。企业应该认真研究这些差异，从而更好地处理投资性房地产的建设及使用问题。在“营改增”的大背景下，企业应该做到以下几点，从而使自身利用税改这一契机实现投资性房地产税务与会计处理机制的完善。
具体而言：第一，企业应该全面研究所持投资性房地产的性质，进而确定其纳税处理是按照何种资产属性进行计算的，从而更好地规划房地产的使用或者处置；第二，企业应该大力完善内部控制，严格管理对投资性房地产的投资或者处理；第三，合理安排投资性房地产在资产中所占比例，不能因为其价值重要性而忽视了其他资产的存在意义，更不能因为对投资性房地产的投资而忽略企业自身其他业务的发展；第四，企业应该在实际工作中加强企业员工的技能培训和后续教育，不断提高财会人员的专业素质和业务处理的熟练程度。只有做到以上几点，投资性房地产才能真正发挥其重要作用。作为具有一定市场敏感度的企业，管理者应该明白在现阶段由于房地产的高价值性和重要性，如果采取适当的措施做到对投资性房地产税务与会计处理差异的成熟运用，则对于企业的实际工作和效益的提高都会产生很大的帮助。
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