【作 者】
骆长琴
【作者单位】
郑州成功财经学院会计系，河南巩义451200
【摘 要】
【摘要】会计准则及相关教材对持有至到期投资及可供出售债务工具减值损失转回限额没有详尽的解释及指导，使学者们对两种资产的减值损失的确认及转回感到困惑。在资产谨慎性原则指导下，比照存货期末计量原则，结合债券具体持有情况，推理持有至到期投资减值损失转回的公式。可供出售债务工具核算对象也是长期债券，从而可推理出其减值损失转回的公式，便于相关人员的理解和掌握。
【关键词】长期债券投资；摊余成本；公允价值；现值；减值损失转回
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）25-0116-4一、引言
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）规定，企业购买的债券，根据持有目的不同划分为不同的金融资产：若持有目的是为了近期交易，则将其划分为交易性金融资产；若企业准备持有至到期且有能力持有至到期，则将其划分为持有至到期投资；若持有目的不是很明确，则将其划分为可供出售金融资产。根据谨慎性原则，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债和费用，那么债券投资若发生减值，应及时确认减值损失，并计入当期损益。
交易性金融资产按公允价值计量且其变动计入当期损益，若公允价值下跌，无论是暂时性下跌还是持续下跌，下跌的损失已经记入利润表中，实质上交易性金融资产公允价值下跌的损失就是其减值损失，账务处理较简单。
持有至到期投资是企业准备持有至到期的金融资产，判断其是否发生减值，主要是对其摊余成本与未来现金流量现值进行比较，若期末摊余成本大于未来现金流量现值，说明投资成本收不回，需要确认减值损失。
可供出售金融资产期末以公允价值计量，公允价值上升的收益和暂时性下降的损失都计入其他综合收益。若公允价值持续下降或者大幅下降，说明此项资产发生减值，根据谨慎性原则应确认累计减值损失。
长期债券投资的摊余成本=初始确认金额-已收回的本金+（-）利息调整累计摊销的金额-已发生的减值损失
摊余成本包含减值损失部分，并且每期期末由于本年投资收益与本年收回的票面利息不一致，存在利息调整摊销金额，若是一次还本付息债券，摊余成本还包含应计利息。摊余成本每期都在不断变化，其持有至到期投资的未来现金流量现值和可供出售金融资产的公允价值也都在不断变化，这就使持有至到期投资及可供出售金融资产的减值损失转回金额的计算变得复杂。
CAS 22规定，以摊余成本计量的金融资产确认减值损失时后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，其客观上与确认减值损失发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，但是该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。准则只对以摊余成本计量的持有至到期投资减值转回金额做出了相应规定，但对以公允价值计量的可供出售债务工具，只是规定“在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失发生的事项相关的，原确认的减值损失应当转回，计入当期损益”，并没有对减值转回金额做出相应规定。
本文对持有至到期投资的期末计量原则比照存货的期末计量原则（成本与可变现净值孰低）来确定。判断成本模式下的长期资产期末是否减值一般是对成本与可回收金额（可收回金额为资产的可变现净值与未来现金流量现值的较高者）进行比较，不用考虑持有至到期投资在期末时点的可变现净值，因为持有至到期投资在持有期间公允价值的变动对其没有影响。所以其期末计量原则可以比照存货的期末计量原则来表述，即持有至到期投资的期末计量原则为摊余成本与未来现金流量现值孰低。持有至到期投资的期末计量原则确定了，其减值损失转回的金额就很容易把握了。
持有至到期投资和可供出售债务工具核算的对象都是长期债券，两者的摊余成本、债券减值损失的确认与转回具有一致性，所以可供出售金融资产减值损失转回限额与持有至到期投资减值损失转回限额应该一致，公允价值上升超出减值损失转回限额的部分，依然要计入其他综合收益。长期债券投资减值损失转回限额推理过程见下图。
二、长期债券投资资产减值损失转回限额
持有至到期投资期末的摊余成本大于未来现金流量现值时，确认资产减值损失；若期末未来现金流量现值大于减值损失转回前的摊余成本，需转回减值损失，但不能按照两者之差转回，应根据持有至到期投资计量原则——摊余成本与现值孰低进行处理，减值转回后的摊余成本不能超过不计提减值损失情况下在转回日的摊余成本，同时还不能超过已经计提的资产减值损失。故持有至到期投资减值损失转回金额为三者中的较小者，即：持有至到期投减值损失转回金额=Min（期末未来现金流量的现值-减值损失转回前的摊余成本，假定不计提减值准备情况下在转回日的摊余成本-减值损失转回前的摊余成本，已经计提的减值损失额）。
可供出售金融资产债券投资，其减值前的摊余成本大于期末公允价值，且公允价值属于大幅下跌或者预计将持续下跌，此时确认可供出售金额资产减值损失；若期末公允价值大于减值损失转回前的摊余成本，则需转回以前期间确认的减值损失，但不能按照两者之差转回，应根据债权投资的谨慎性原则，比照持有至到期投资债券投资的减值损失转回限额，债券减值转回后的摊余成本不能超过不计提减值损失情况下在转回日的摊余成本，同时也不能超过已经计提的资产减值损失。故可供出售金融资产债券投资减值损失转回金额=Min（期末公允价值-减值损失转回前的摊余成本，不计提减值损失情况下在转回日的摊余成本-减值损失转回前的摊余成本，已经计提的减值损失额）。若期末时点债券的公允价值大于减值损失转回后的债券摊余成本，则期末此债券依然按照期末时点公允价值计量，期末时点的公允价值与减值损失转回后摊余成本的差额部分调增可供出售金融资产，同时计入其他综合收益（详见表1）。
三、案例分析
1. 持有至到期投资减值案例分析。
例1：2014年1月1日，甲公司购入A公司同日发行的债券，面值总额为100万元，票面利率为3%，期限3年，每年年末支付本年利息，本金到期一次支付。购入时支付款项及交易费用共计972200元，假设甲公司将其划分为持有至到期投资。
2014年12月31日，收到A公司支付的债券利息3万元。
2014年12月31日，由于A公司发生财务困难，甲公司认定对A公司的债券投资发生减值，并预期2015年至2016年仍可以收到票面利息，但预计债券期只能收回本金80万元。
2015年12月31日，收到A公司支付的债券利息3万元。
2015年A公司采取措施使财务状况大为好转，甲公司预计2016年将收到债券的利息3万元和本金100万元。
解析：
（1）计算实际利率：由972200=1000000×3%×（P/A，r，3）+1000000×（P/F，r，3），推导出实际利率r=4%。
（2）不考虑减值的情况下甲公司各年收益及摊余成本计算如表2所示。
（3）各年的账务处理。
①2014年1月1日，初始计量时，做会计分录：借：持有至到期投资——A公司债券（成本）1000000；贷：银行存款972200，持有至到期投资——A公司债券（利息调整）27800。
②2014年12月31日的账务处理：
收到债券利息，做会计分录：借：应收利息（银行存款）30000，持有至到期投资——A公司债券（利息调整）8888；贷：投资收益38888。
确认投资收益后持有至到期投资的摊余成本为981088元，2014年12月31日预测债券未来现金流量现值=1000000×3%×（P/A，4%，2）+800000×（P/F，4%，2）=796263（元），减值损失确认之前的摊余成本981088元大于现值796263元，应确认资产减值损失=981088-796263=184825（元）。确认减值损失的账务处理为：借：资产减值损失184825；贷：持有至到期投资减值准备184825。
2014年12月31日确认减值损失后，持有至到期投资的摊余成本为796263元。
③2015年12月31日的账务处理：
收到债券利息30000元，2015年投资收益=年初摊余成本×实际利率=796263×4%=35549（元），做会计分录：借：应收利息（银行存款）30000，持有至到期投资——A公司债券（利息调整）1851；贷：投资收益31851。
2015年12月31日确认投资收益后持有至到期投资的摊余成本=796263+1851=798114（元）
2015年12月31日预测债券未来现金流量现值=1000000×3%×（P/A，4%，1）+1000000×（P/F，4%，1）=990345（元）
2015年12月31日减值损失转回前的持有至到期投资的摊余成本小于债券未来现金流量现值，此时应转回以前期间确认的减值损失。
2015年12月31日A公司债券减值损失转回金额=Min（990345-798114，990332-798114，184825）=184825（元）
2015年12月31日，转回减值损失的账务处理为：借：持有至到期投资减值准备184825；贷：资产减值损失184825。
2015年12月31日减值损失转回后的持有至到期投资摊余成本=798114+184825=982939（元）
2015年12月31日持有至到期投资的现值为990345元，摊余成本为982939元，体现了摊余成本与现值孰低的计量原则。
④2016年12月31日的账务处理：
收到债券利息，做会计分录：借：应收利息（银行存款）30000，持有至到期投资——A公司债券（利息调整）17061；贷：投资收益47061。2016年的投资收益以倒推法得出：2016年投资收益=所得货币资金-年初摊余成本=1030000-982939=47061（元）。
收回债券本金，做会计分录：借：银行存款1000000；贷：持有至到期投资——A公司债券（成本）1000000。
2. 可供出售金融资产债券投资案例分析。
例2：承接例1，假设甲公司将购入的A公司债券划分为可供出售金融资产，购入债券时的市场利率为4%，其他条件不变。
2014年12月31日，收到A公司支付的债券利息3万元。
2014年12月31日，由于A公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降到80万元，预计A公司如果不采取措施，该债券的公允价值将持续下降。
2015年A公司采取措施使财务状况大为好转，2015年12月31日甲公司持有的A公司债券的公允价值为95万元。
解析：
（1）2014年1月1日，初始计量时，做会计分录：借：可供出售金融资产——A公司债券（成本） 1000000；贷：银行存款972200，可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）27800。
（2）2014年12月31日的账务处理：
确认投资收益，做会计分录：借：应收利息（银行存款）30000，可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）8888；贷：投资收益38888。
2014年12月31日可供出售金融资产确认投资收益后的摊余成本为981088元（972200+8888）。
2014年12月31日，可供出售金融资产公允价值下跌至800000元，按照公允价值800000元进行期末计量，由于预计该公允价值还会持续下跌，此时公允价值下降的损失确认为资产减值损失181088元（981088-800000）。做会计分录：借：资产减值损失 181088；贷：可供出售金融资产——A公司债券（公允价值变动）181088。
2014年12月31日可供出售金融资产确认减值损失后的摊余成本为800000元。
（3）2015年12月31日的账务处理：
确认投资收益，投资收益=年初摊余成本×实际利率=800000×4%=32000（元），做会计分录：借：应收利息（银行存款）30000，可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）2000；贷：投资收益32000。
2015年12月31日可供出售金融资产确认投资收益后的摊余成本为802000元（800000+2000）。
2015年12月31日，可供出售金融资产公允价值上升至950000元，按照公允价值950000元进行期末计量，公允价值上升，此时需转回以前期间由于公允价值下跌确认的资产减值损失。
可供出售金融资产债券投资与持有至到期投资核算的对象都是长期债券，摊余成本是一样的，再根据谨慎性原则对损失不能多转回，可供出售金融资产债券投资减值损失转回金额限额与持有至到期投资是一致的，所以，A公司债券减值转回金额=Min（950000-802000，990332-802000，181088）=148000（元）。转回资产减值损失做如下会计分录：借：可供出售金融资产——A公司债券（公允价值变动）148000；贷：资产减值损失148000。
2015年12月31日减值损失转回后的可供出售金融资产摊余成本为950000元（802000+148000），账面价值也为950000元。
假设在2015年12月31日，该债券的公允价值为1010000元，此时资产减值损失转回额=Min（1010000-802000，990332-802000，148000）=181088（元）。转回资产减值损失做如下会计分录：借：可供出售金融资产——A公司债券（公允价值变动）181088；贷：资产减值损失181088。
此时可供出售金融资产摊余成本为983088元（802000+181088）。由于可供出售金融资产期末按照公允价值1010000元计量，所以还需调增可供出售金融资产账面价值，同时计入其他综合收益，调增额为26912元（1010000-983088）。会计分录如下：借：可供出售金融资产——A公司债券（公允价值变动）26912；贷：其他综合收益26912。
此时可供出售金融资产的账面价值为1010000元，与摊余成本983088元不一致，可供出售金额资产的账面减值与摊余成本不一致。
四、小结
本文在资产谨慎性原理指导下，结合长期债券的具体持有情况，总结出持有至到期投资及可供出售债务工具减值损失转回的公式：持有至投资减值损失转回的金额=Min（期末时点现值-期末时点减值转回前的摊余成本，不计提减值情况下在转回日的摊余成本-期末时点损失转回前的摊余成本，已经计提资产减值损失额）；可供出售金融资产债券投资的减值转回金额=Min（期末时点公允价值-期末时点减值转回前的摊余成本，不计提减值情况下在转回日的摊余成本-期末时点损失转回前的摊余成本，已经计提资产减值损失额）。该公式有助于学者及实务工作者理解和掌握持有至到期投资与可供出售债务工具的减值计提与转回，对他们的学习及工作具有一定的指导意义。
主要参考文献：
路国平，黄中生．中级财务会计［M］．北京：高等教育出版社，2016．
黄秀南．基于T 型账户计算可供出售金融资产摊余成本［J］．会计之友，2014（23）．
