【作 者】
王章渊(副教授),王思琪
【作者单位】
湖北工业大学经济与管理学院,武汉430068
【摘 要】
【摘要】增值税(价外)和消费税(价内)具有“实质性直接关联”,主要表现在:消费税是构成增值税计税依据的一个组成部分。深刻理解二者之间的关系,可以从税基、计算征收的原理和方式、价内税和价外税区分、定价方式异同和组成计税价格的计算等五个方面入手。以税法规定的四种组成计税价格和复合计征方式为例,厘清两者内在的联系,有利于财会工作者降低税收遵从风险。
【关键词】增值税和消费税;价内税和价外税;组成计税价格;实质性直接关联
【中图分类号】DF432 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2017)25-0111-5一、问题的提出
增值税(价外税)和消费税(价内税)都属于流转税类,二者具有内在的“实质性直接关联”关系。其外在形式上的表现:应税消费品(按照消费税税法规定应征消费税的消费品)应交增值税和消费税税款的计算、缴纳过程。
国内通行的税法教材(含注册会计师全国统一考试辅导教材)和立法实践中,一般惯例是:先讲授增值税税法,再讲授消费税税法。借用目前教材和讲授学习的一个最经典表述:“增值税是对销售应税货物和劳务或应税服务(营改增项目)普遍征收;在普遍征收增值税的基础上,再有选择性地计征一道消费税。”在消费税法上,对这部分有选择征收消费税的应税货物,称之为“应税消费品”,消费税税法以“税目”的形式列示。
由于通行教材很少有详实述及二者之间内在直接关联关系的内容,一般都是分别依次讲述增值税、消费税的原理和计算征收过程,以至于很多财务会计工作者,特别是初识税法的学员,有意或者无意地分割了二者间的有机联系,难以理解二者计算的公式原理和具体的计算过程,在实务中很容易造成税款计算错误,使得税务机关计征困难,会产生较大的税收遵从风险。
本文以一般纳税人销售“应税消费品”为例,分别按照税法规定的计算方法进行详细说明,并重点分析了“组成计税价格”的计算方法,要精准理解增值税和消费税的关系,可以从税基、计算征收的原理和方式、价内税和价外税区分、定价方式异同、组成计税价格的计算等五个基础性概念方面入手。
二、对税基的精准理解
每一种税法都规定有不同的征税对象,即:税法规定对什么内容征税,即征、纳税双方的权利和义务所共同指向的客体或标的物,是区分不同税种的重要标志。征税对象不同,形成了不同的税种,相应有不同的税收实体法。征税对象有两个基础性概念:税目和税基。税目是税法上一个单独的要素,是指税法列明的具体征税项目。税基也称之为计税依据,是税收的征税对象据以计算应纳税款的直接数量依据,主要解决如何计算纳税的问题。税基有价值形态和物理形态两种基本形态。
(一)价值形态
价值形态是指按照一定的金额价值计算的结果,一般对应比率(或比例)形式(百分比、千分比或万分比等)的税率,相应称之为“从价税”。具体的表现形式包括:应纳税所得额、销售收入额、营业收入额等。即按照征税对象的货币价值量大小,直接乘以该税种适用的比率税率,简称为“从价计征或从价定率”。我国的增值税、适用于比率税率的应税消费品就采用这样的计算征收方式。
(二)物理形态
物理形态是指按照征税对象的自然计量单位计算的结果,一般对应定额形式(固定税额)的税率,相应称之为“从量税”。具体的表现形式包括:面积、体积、容积、重量等。即按照征税对象的计量单位直接乘以定额税率,简称为“从量计征或从量定额”。我国适用于定额税率的应税消费品就采用这样的计算征收方式。
(三)复合计征方式
必须注意的是:复合计征方式并不是单独的一种税基,只是消费税的一种计征方法。消费税法规定:对于卷烟(含批发环节)和白酒两种应税消费品采用复合计征方式,同时适用“从量税+从价税”两种形式的税率。即先按照应税消费品的销售数量(如果自用就是移送使用数量)计算征收一道从量税,再根据应税消费品的销售额计算征收一道从价税。二者相加,就是最终需要缴纳的消费税税额。另外还必须特别注意的是:在复合计征方式下计算消费税时,各类计量单位之间的换算标准是不同的,应避免出现因为单位没有统一,计算出谬以千里的结果。
例1:某白酒企业为增值税一般纳税人,某月销售白酒100吨,适用增值税税率为17%,适用的消费税税率为20%加0.5元每500克的从量税。取得不含增值税的销售额500万元。
增值税销项税额=500×17%=85(万元)
应交消费税计算:
从量计征的部分=100×1000×2×0.5÷10000=10(万元)
从价计征的部分=500×20%=100(万元)
二者相加,应交消费税=10+100=110(万元)。
上述计算过程表明:
不含税的销售额500万元,是计算征收增值税的计税依据,销售方据此计算并向购买方收取这部分增值税税款(销项税额)85万元,即销售方应该收取的款项合计=500+85=585(万元)。增值税税款85万元,对于销售方而言,是增值税销项税额;对于购买方而言,是可以抵扣的增值税进项税额,在正常生产经营情况下,一般纳税人可以申请认证后抵扣其销项税额。
不含税的销售额500万元,其中包含从价计征的消费税100万元。从价计征的消费税税额是构成企业对外正常销售额的一个组成部分,同时也是计算增值税销项税额的一部分,即对这一部分消费税要并入销售额,作为计算征收增值税(销项税额)的依据。在不考虑“从量消费税”的情况下,增值税和消费税的计税依据(税基)是一样的,都是不含增值税的销售额。区别在于:增值税为价外税,在销售价格之外计算征收;消费税为价内税,包含在销售价格之内计算征收。
复合计征方式下,从量计征的消费税10万元,是根据销售数量计算的,并不包含在正常的销售价格里面。体现了“另外加征一道从量税”的立法意图。从量计征的消费税部分,与销售价格没有必然的联系,只与销售数量有关。
三、价内税、价外税与定价方式
(一)价外税
按照我国现行税收管理体制,增值税属于价外税,即在正常的销售价格(不含税销售额)之外,另外收取这部分增值税税款(销项税额)。销售方在销售商品向对方收款的时候,除了收取正常的销售价款(不含税销售额),还需要另外单独按照税法规定的适用税率计算并收取这部分增值税税款(销项税额),这两部分款项相加,称之为“价税合计”。在不同的收款方式和定价条件下,也称之为“含税定价或含税销售额”。在含税定价或者含税销售额的情况下,就需要按照增值税的原理和税法的规定,首先进行价税分离转换计算,把含税销售额换算为不含税的销售额,据此计算销项税额。换算的公式是:
不含税销售额=含税销售额÷(1+适用税率)
增值税销项税额=不含税销售额×适用税率
(二)价内税
价内税是指在销售价格之内收取,即这部分税款已经包含在正常销售的价格内,无需另外收取,如消费税。由于价内税包含在销售价格之内,所以真正实现的销售金额是扣除这部分税款后的余额,这部分包含在销售价格中的税款记入“税金及附加”科目,直接在计算利润时扣除。
例2:假定某一般纳税人销售某应税消费品,适用的增值税税率为17%,消费税税率为5%。假定不含税销售额为100万元,则含税销售额为117万元。具体分析说明如下:
增值税属于价外税,增值税销项税额=100×17%=17(万元)。含税销售额=100+100×17%=100+17=117(万元),换算为不含税销售额=117÷(1+17%)=100(万元)。
消费税属于价内税,不含税的销售额100万元中,包含的消费税税额=100×5%=5(万元)。可以理解为:销售价格扣除应交消费税税款后“真正实现”的销售收入=100-100×5%=100×(1-5%)=95(万元)。由此换算为原销售价格=95÷(1-5%)=100(万元)。
经过综合分析计算,得到如下结果:
企业在销售收款时候,应该向购买方收取的款项总额为117万元。其中:100万元是不含增值税的销售价款(销售额),17万元是向购买方收取的增值税销项税额;企业在销售应税消费品的时候,应该缴纳的消费税税款是5万元;企业在销售完成后,不考虑其他各类税费等因素,其实际上获取的真实销售收入为95万元,相差5万元是应缴纳的消费税税款;企业缴纳的消费税5万元,成为增值税计税依据的一个组成部分,即企业销售应税消费品缴纳的消费税是增值税计税依据。企业销售收取的117万元款项,可以从四个方面理解:销售价款为100万元、增值税税款为17万元、消费税税款为5万元、实际上获取的销售收入为95万元。
四、组成计税价格的计算
增值税和消费税组成计税价格的计算公式和过程,是实质性理解二者之间内在联系的关键点。根据税法规定,纳税人如果发生了税法规定的“视同销售行为而没有销售价格的情况”,由于会计上“并不是实质性的销售行为”,会计上一般不能确认为收入,就会出现“没有销售额现象”。税法规定,依次按照如下顺序确定销售额,计算增值税的销项税额:①按纳税人最近时期同类货物的(加权)平均销售价格确定;②按其他纳税人最近时期同类货物的(加权)平均销售价格确定;③按照组成计税价格确定。
上述组成计税价格的计算公式应用于具体的现实经济生活中,主要有如下四种情况:
(一)一般性销售计算的四个公式
1. 不含消费税的计征公式。组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。如果上述货物属于“应征收消费税的应税消费品”,其组成计税价格中还应加上消费税税额。由于消费税有“从量计征、从价计征、复合计征”三种方式,上述公式就要详细区分从量计征、从价计征、复合计征三种情况。
2. 从量计征公式。组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额=成本×(1+成本利润率)+课税数量×消费税定额税率。
3. 从价计征公式。组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税比例税率)。
4. 复合计征公式。组成计税价格=[成本×(1+成本利润率)+课税数量×消费税定额税率]÷(1-消费税比例税率)。
对上述公式的几个特别说明:
第一,成本是指视同销售货物、提供应税服务的实际成本;销售外购货物的是指实际采购成本。
第二,一般情况下,成本利润率为10%,对于应征消费税的货物,适用消费税法规定的成本利润率。具体如下表所示(下同)。
第三,平均销售价格是指加权平均价格计算,如果提供的货物或应税服务的价格明显偏低或偏高,且不具有合理商业目的的,不能计入加权平均价格计算。
第四,第4个公式中,在销售“复合计征”应税消费品时,从量计征的消费税税额要“加放在分子上”计算(下同)。
例3:假定企业为一般纳税人,适用增值税税率为17%。发生了如下视同销售行为情形,无正常销售价格,且无类似销售的产品。具体情况如下:
(1)无偿赠送他人一批自己新生产的商品,成本为5万元,成本利润率为10%,其组成计税价格=5×(1+10%)=5.5(万元),增值税销项税额=5.5×17%=0.935(万元)。
(2)生产的某新型应税消费品小汽车一辆给职工无偿使用,已知消费税税率为5%,成本利润率为8%,生产成本为5万元。其组成计税价格=5×(1+8%)÷(1-5%)=5.68(万元),增值税销项税额=5.68×17%=0.9659(万元),应交消费税=5.68×5%=0.284(万元)。
(3)生产的某种新型粮食白酒进行市场推广活动,供顾客免费品尝200公斤。已知消费税税率为20%加0.5元/500克,成本利润率为10%,生产成本为8万元。其组成计税价格=[80000×(1+10%)+200×2×0.5]÷(1-20%)=110250(元),增值税销项税额=110250×17%=18742.5(元),应交消费税=10250×20%+200×2×0.5=22250(元)。
根据以上计算,得到如下结果(与后面举例的各种情形类似):
组成计税价格是在没有同类销售价格作“参照物”标准的时候,按照税法规定计算缴纳消费税和增值税的计税依据。
在应用组成计税价格计算时,从量计征的消费税部分是构成组成计税价格的一个部分,在分子上要加上这部分。
消费税包含在组成计税价格之内,是构成增值税销售额(不含增值税销项税额)的一个组成部分。
应税消费品的平均成本利润率,以国家税务总局的统一规定为准,不是单一的10%。
(二)自产自用或者用于其他方面应纳消费税的计算
自产自用是指纳税人生产应税消费品后,不是直接用于对外销售,而是用于连续生产应税消费品或者用于其他方面。税法规定:连续生产应税消费品的,中间环节不纳税,体现“税不重征”的原则。用于其他方面的,如生产非应税消费品、在建工程、样品、广告、馈赠、职工福利等,实质上是视同销售的行为,于移送使用时纳税。
上述自产自用或者用于其他方面的情况,以自产自用或者领用的数量作为计税依据计算。若没有正常的销售价格,税法规定按照如下顺序依次计算纳税:
1. 纳税人生产的同类消费品的当月销售价格计算纳税,如销售价格高低不等的,按照销售数量加权平均计算。但是销售价格明显偏低又无正当理由的或者无销售价格的,不得计入加权平均计算。
2. 如果当月无销售或者未完结,按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算。
3. 如果没有同类消费品销售价格的,按照实际情况,选择如下一种适用的组成计税价格计算:
(1)从量计征公式:应纳消费税额=自产自用数量×定额税率。
(2)从价计征公式:组成计税价格=(成本+利润)÷(1-消费税比例税率);应纳消费税额=组成计税价格×消费税比例税率。
(3)复合计征公式:组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-消费税比例税率);应纳消费税额=组成计税价格×消费税比例税率+自产自用数量×定额税率。
例4:某卷烟厂将一批生产的甲类卷烟1万条作为样品,赠送给他人免费品尝。已知其生产成本为500000元,该卷烟无同类市场销售价格。已知甲类卷烟的增值税税率为17%,消费税税率为56%加0.003元/支。
计算应交消费税:
从量计征部分消费税=10000×200×0.003=6000(元)
组成计税价格=[500000×(1+10%)+6000]÷(1-56%)=1263636.36(元)
应交消费税=1263636.36×56%+6000=713636.36(元)
增值税销项税额=1263636.36×17%=214818.18(元)
(三)纳税人进口应税消费品的计算
纳税人进口应税消费品,其应交消费税和进口环节关税由海关代征并管理,计算公式与上述组成计税价格计算公式类似,也有三种表现形式:
1. 从量计征公式:消费税组成计税价格=关税完税价格+关税+课税数量×消费税定额税率。
2. 从价计征公式:消费税组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1-消费税比例税率)。
3. 复合计征公式:消费税组成计税价格=[关税完税价格+关税+课税数量×消费税定额税率]÷(1-消费税比例税率)。
例5:某商贸公司为一般纳税人,进口一批应税消费品,关税完税价格为50万元,缴纳关税10万元,已知增值税税率为17%,消费税税率为10%。
进口环节增值税的组成计税价格=(50+10)÷(1-10%)=66.67(万元)
进口环节应交消费税=66.67×10%=6.67(万元)
进口环节应交增值税=66.67×17%=11.33(万元)
综合归纳上述计算过程,可以得出如下结论:
进口环节在计算征收增值税和消费税时,可以归纳为“税上加税”四个字,即“关税+消费税+增值税”。具体分为如下几个步骤:
第一步,首先根据申报情况,报关地海关核定关税完税价格;第二步,根据核定的关税完税价格计算关税;第三步,根据上述两项(关税完税价格+关税)之和,按照消费税的适用计算公式计算应缴纳的消费税;第四步,计算上述三项(关税完税价格+关税+消费税)之和,即构成增值税的组成计税价格。
如本例所示,在计算增值税的时候,消费税6.67万元是构成增值税的计税价格(66.67万元)的一个组成部分。在不考虑其他因素的情况下,第一步计算的组成计税价格66.67万元,既是消费税的组成计税价格,也是增值税的组成计税价格。也就是说,消费税和增值税的组成计税价格(税基)是一样的,区别是消费税属于价内税,在计算增值税时就已经包含在计税依据内了。
进口环节的应交增值税有两种计算方法:第一种计算方法就是直接根据组成计税价格计算;第二种计算方法体现了“税上加税”的计算过程,增值税的组成计税依据=关税完税价格+关税+消费税。不考虑尾差和误差的影响,由两种计算方法计算得出的结果是相等的。
(四)委托加工应税消费品
税法规定,委托加工的应税消费品,由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税;如果是委托个人(含个体工商户)加工的应税消费品,由委托方收回后缴纳消费税。此项代收代缴的消费税,不是增值税销售额的价外收费,无需计算销项税额。
委托加工收回的应税消费品,按照受托方的当月同类消费品的对外销售价格计税,如果价格高低不等,按照销售数量加权平均计算,但是价格明显偏低又无正当理由的和无销售价格的除外。
如果当月没有销售或者当月销售未完结,应按照同类应税消费品上月或者最近月份的销售价格计算。没有同类消费品销售价格的,按照如下组成计税价格公式计算:
1. 从量计征公式:应纳消费税额=委托加工收回的数量×定额税率。
2. 从价计征公式:组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税比例税率);应纳消费税额=组成计税价格×比例税率。
3. 复合计征公式:组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工的数量×定额税率)÷(1-消费税比例税率);应纳消费税额=组成计税价格×消费税比例税率+自产自用的数量×定额税率。
例6:某化妆品企业为一般纳税人,受托加工一批高档化妆品,加工合同注明材料成本100万元,收取含增值税的加工费11.7万元,另外代垫辅助材料成本4万元。无同类消费品市场价格,计算企业代收代缴的消费税。
按照增值税法的规定,委托加工属于应交增值税的应税劳务,应该按照收取的加工费计算缴纳增值税,增值税销项税额=11.7÷(1+17%)×17%=1.7(万元);消费税的组成计税价格=[100+11.7÷(1+17%)+4]÷(1-15%)=196.55万元;应代收代缴消费税额=196.55×15%=29.48(万元)。
在计算委托加工应税消费品应交消费税的时候,必须注意的两个关键点是:
一是委托加工属于应征增值税的应税项目,以其正常收取的加工费(不含增值税的销售额)作为销售额计算征收增值税,本例中的销项税额为1.7万元。
二是对于代垫的辅助材料是否构成增值税的销售额价外收费部分的问题,增值税税法对此没有明文规定。按照“税收法定原则”推断,其不该被视为“价外收费”。
消费税税法明文规定:代垫的辅助材料成本属于材料成本的一个组成部分,即材料成本是指“委托方提供的委托加工材料的实际成本加上受托方代垫的部分辅助材料成本”;受托方按照消费税税法规定代收代缴的消费税,不是增值税的价外收费,不作为销项税额的计税依据。
五、总结
第一,深刻理解应用税法的“税收法定”和“实质课税”两项基本原则。“税收法定原则”要求税收必须以法律的形式颁布规定并执行,法律上无明文规定即无税。“实质课税”除了要求按照“实质性内容课税”外,在理解各类税种和税法逻辑关系时,还要综合分析其内在的“实质性联系”,以免望文生义以至于误解税法之间的关系,这样一来可以有效地避免税收遵从风险。
第二,增值税和消费税具有“实质性直接关联”。具体体现在:消费税(价内)是构成增值税(价外)计税依据的一个部分。
第三,对应税消费品,在具体计算应交增值税和应交消费税时,首先要计算出应交消费税。特别体现在:①从量计征的部分;②复合计征方式;③进口环节和委托加工环节计算。
第四,委托加工环节,受托方代收代缴的消费税,不并入销售额,不属于增值税的计税依据。
主要参考文献:
中国注册会计师协会.税法[M].北京:经济科学出版社,2016.