【作　　者】
杜永奎（教授），初立明

【作者单位】
甘肃政法学院经济管理学院，兰州 730070

【摘　　要】

      【摘要】税务会计研究助推税制改革，税制改革又为税务会计研究提供了新的契机。随着我国“营改增”工作的全面推进，围绕增值税会计开展专题研究的需求不断提高。通过系统总结和梳理增值税会计的研究成果可知，有关增值税会计处理方法、增值税会计处理模式的文献数量显著增多，研究的理论基础进一步夯实。根据研究重点的不同，现有研究成果大体可分为政策建议类、企业财务类、纳税筹划类等三种类型，且在历次税制改革中发挥了重要的理论支撑和实务指导作用。同时，既有研究中仍然存在诸多问题，随着“营改增”的全面推行，需通过不断丰富增值税会计研究方法，力争理论研究与实务相结合，以提高研究成果的推广和应用价值。
【关键词】增值税会计；财税分离；营改增；研究述评
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）25-0094-9增值税作为我国现行第一大税种，征收范围广、财政贡献率高等特点，决定了其正确核算对国家、纳税人及其他利益相关者至关重要。我国自1994年1月1日在全国范围内征收增值税。2008年《增值税暂行条例》的颁布，标志着我国消费型增值税制度的确立。2012年1月1日起在上海市范围内的交通运输业和部分现代服务业中实施的营业税改征增值税（简称“营改增”）试点，拉开了“营改增”的序幕。2016年5月1日，“营改增”全面推行，营业税退出历史舞台。我国增值税经过不断修改与完善，逐步走向规范化、科学化。随着改革的不断推动，增值税制度逐渐完善，对增值税会计的理论研究需求也愈加迫切。
为了统一增值税的会计处理和信息披露，英国会计准则委员会（ASC）于1974年4月发布了《标准会计实务公告第5号：增值税会计》（SSAP5），这标志着英国增值税会计准则的出台，该准则对增值税会计信息披露的规定是在损益表中列示的销售额不包括销项税额；澳大利亚关于货物劳务税的AASB118号收入准则中指出，购货成本中不应包括货物劳务税，这样并不影响企业成本核算也不影响利润，认为增值税是一种代收代缴的税费；韩国增值税会计设置“增值税代付金”“增值税预收金”等科目来体现增值税的收缴情况。由于不同国家税收制度的差异性，尤其是美国到目前为止尚未开征增值税，导致国外可供借鉴的增值税会计理论研究成果较少。因此，本文将围绕我国增值税会计研究成果展开述评。
一、增值税会计研究成果总体情况
为保证所搜集的增值税会计研究成果的全面性，本文以“增值税会计研究”为研究对象，对我国学者公开出版发表的著作、期刊论文及硕博论文等进行系统梳理，利用“读秀学术搜索”资源，共得到1233部关于增值税会计研究的著作类文献；利用“中国知网”数字资源，以1984 ~ 2016年11月为区间，共得到6023篇非著作类研究文献。通过对著作、期刊论文以及硕博论文等研究成果进行整理和分析，最终按增值税会计研究主题不同对其进行归类。
图1展示了我国增值税会计研究著作类文献数量的变化情况。1994年之前，关于增值税会计研究的著作平均每年只有5部左右。随着税制改革政策的出台，增值税在我国全面开征的1994年，增值税会计研究著作达到163部。此后，增值税会计研究著作的出版数量变化呈平缓趋势。关于增值税会计研究的著作可分为两部分：一部分是从增值税基本内容、增值税计算和缴纳以及增值税会计处理方面进行系统阐述，为企业会计人员提供实务指导；另一部分则是以盖地教授为代表的研究团队编著的税务会计教材，从阐述税务会计意义、税务会计对象和目标、税务会计职能和作用以及税务会计原则方面构建税务会计核算体系，进而分析各税种会计处理及纳税筹划，提高会计专业人才的专业能力。上述研究成果为我国学者开展后续研究提供了理论依据。
图2展示了我国增值税会计研究的非著作类文献数量的变动趋势。我国对增值税会计问题的研究始于1984年，根据中国知网增值税会计主题词检索，该领域非著作类研究文献共6023篇，其中，期刊论文5383篇、硕博论文195篇、会议论文25篇、报纸文章420篇。根据1984 ~ 2016年11月文献统计结果，与增值税会计研究的著作类文献数量变动趋势相当，在1994年之前增值税会计非著作类研究文献甚少，平均每年6篇左右，我国从1994年起全面实施规范化的增值税制度，学者们对增值税会计研究的重视程度逐渐提高，此研究趋势一直持续到2004年。2008年《增值税暂行条例》的颁布标志着消费型增值税制度的确立，增值税会计研究成果又呈上升趋势。从2012年对服务业“营改增”的试点，到2016年5月1日“营改增”的全面推行，学者对增值税会计研究的范围和领域也在不断拓展。
由图3可见，对增值税会计研究最多的学科分别是企业经济、财政与税收、会计。这一分布状态符合增值税会计作为经济学、会计学、企业管理学等交叉学科的属性，体现其服务于国家、纳税人和其他会计信息使用者的共同需求，从而使得这一研究既具备会计学研究的基本规律，同时又兼顾了经济学和管理学的学科特征。
二、增值税会计研究主题
我国现行增值税会计采用“财税合一”模式，以增值税价外税的税法特征为主导，忽视了增值税经济实质，使得利润表将增值税排除在外，尤其在“营改增”全面推进背景下，增值税会计核算存在的问题更加凸显。通过分析现行增值税会计存在的不足和理论基础存在的缺陷，结合我国实际情况，对其进行调整，可为我国政策法规的出台提供理论依据，而政法规的出台为我国增值税提供了一个良好的发展和运作环境，推动着增值税会计核算制度的建立健全。因此，将增值税会计模式研究、增值税会计准则研究以及增值税会计核算体系研究归类于政策建议类。随着营业税被增值税取代，企业对于增值税的会计核算是否合理对企业会计信息质量具有重要影响，因此，将增值税计税方法研究、税制改革对会计核算的影响研究、增值税会税处理差异比较研究以及增值税会计处理方法研究归类于企业财务类，为企业增值税会计核算提供参考和借鉴，提高企业会计信息披露的真实性。面对市场环境日益复杂、竞争愈加激烈的现状，纳税筹划是企业追求自身利益最大化的必然选择，因此，将增值税纳税人身份选择纳税筹划研究、涉增值税销售业务纳税筹划研究、增值税出口退税业务纳税筹划研究、针对具体行业的纳税筹划研究以及增值税纳税筹划风险及防范研究归类于纳税筹划类，为企业进行增值税纳税筹划提供有借鉴意义的实际操作方法。
（一）政策建议类
“代理说”是“财税合一”模式的理论基础，该学说认为，增值税由纳税人收取并替消费者上缴，导致会计要素的概念存在偏差，使得增值税会计核算无法从本质上反映纳税人的真实税负以及对企业利润的影响，对会计信息使用者产生了不利影响。因此，对增值税会计模式、增值税会计准则等进行深入研究，提出相关改进建议，强化增值税的征管程序，能使增值税会计相关形式和标准更加规范。
1. 增值税会计模式研究。
（1）“财税适度分离”增值税会计模式研究。胡晓东（2004）、吕志明（2008）认为“财税合一”模式会弱化税法的严肃性并阻碍税收作用的发挥，但相比英美“财税分离”模式，我国处于社会主义市场经济初级阶段，市场环境尚未成熟，因此应实行财税适度分离模式，并比较了全面实行权责发生制与收付实现制的优缺点，提出应全面实行权责发生制并完善报表列示。通过比较价内税与价外税下的增值税税负转嫁情况，认为构建财税适度分离增值税会计模式可以同时实现财务会计与税务会计目标。王丽丽（2010）从增值税额的确认、会计要素的计量属性以及会计信息质量方面分析增值税会计核算问题，提出了完善增值税税制的建议并构建了基于增值税费用化的“财税适度分离”模式。孙迪（2011）认为“财税适度分离”模式下的增值税会计可以解释增值税实质，更好地满足增值税会计目标。李卉（2012）通过阐述我国现行增值税会计做法并分析其存在的问题，提出了以会计目标为起点构建费用化观念下的“财税适度分离”增值税会计核算模式。仇颖杰（2015）否定现行增值税会计代理说理论，认为应将增值税费用化，并对税法与会计差异进行深入分析，提出应增设“增值税费用”“递延增值税”科目，使增值税会计在满足会计目标的基础上兼顾税法目标。
（2）“财税分离”增值税会计模式研究。朱小平、徐泓、包小刚（1997），刘开崧（2004），吴坚真（2005），郝艳华（2009），陈旭东（2010）通过分析增值税制度对增值税会计确认、存货成本计量原则的影响，认为“财税合一”模式最大的弊端是会计信息不可比，在增值税会计信息披露方面存在缺陷，难以兼顾财务会计与税务会计各自的目标，提出“财税分流”增值税会计处理方式，以适应国际经济发展。徐泓、秦皓（2001）认为应借鉴所得税会计模式，采用“财税分流”模式核算增值税，也针对增值税小规模纳税人的增值税会计核算提出相关建议。张全胜（2003）基于增值税特殊情况的会计处理，分析了财务会计与税务会计的异同，提出“财税分离”的可行性与必要性。盖地（2008）认为价外计税未能体现增值税实质，通过与国外增值税会计处理相比较，在他已提出的以会计目标为起点观点的基础上，提出了“财税分离”增值税会计处理模式。盖地（2015）初步构建了增值税会计理论结构，认为“财税合一”模式下的确认、计量与记录均依据税收法规，有利于增值税纳税申报税务风险的降低，但会降低其信息质量，提出了建立“财税分离”增值税会计模式的思路与设想。申志伟（2011）提出了构建以增值税费用化为基本立足点的“财税分离”的增值税会计模式，同时对制定增值税会计准则框架提出了相关建议。卢小萍（2012）通过分析现行增值税会计核算在确认与计量以及会计信息质量方面存在的问题，提出应构建“财税分离”增值税会计模式，并对其进行了可行性分析，对具体方法和步骤也进行了详细阐述。唐皎（2013）认为应以“财税分流”方向改进现行增值税会计核算模式，将增值税费用化，增设“待转增值税销项税”和“待抵增值税进项税”科目，提高会计信息的可靠性。孙富山（2015）从经济学本质角度，认为“财税分离”增值税会计模式具有可行性。
但也有学者肯定了“财税合一”模式，谢荣富（2005）认为“财税合一”模式可提高存货成本可比性，并提出了收付实现制增值税会计核算模式。
2. 增值税会计准则研究。于长春（2000）分析了增值税应税收入与会计收入的差异，发现增值税作为价外税导致其应纳增值税额的复杂化，认为增值税会计有必要与财务会计相分离，关于增值税会计准则的内容，他认为应包括增值税核算的业务性原则、确认与计量、报表揭示等内容。黄董良（2002）通过介绍SSAP5中的一般处理原则、自己承担增值税的处理、应交或应退增值税的处理以及披露规定，认为我国应借鉴SSAP5的结构，增值税会计准则应包括基本定义、税额确认、会计处理和信息披露几个方面，并对其具体内容提出了相关建议。赵海阳（2004）针对增值税会计核算的不足，提出从增值税会计目标、存货计价的不完全历史成本原则、增值税会计的永久性差异和暂时性差异及其处理以及报表列示与披露等方面构建增值税会计准则。盖地、刘慧凤（2006）通过会计理论框架的分析，认为以对象为起点的增值税会计理论结构有财税起点不同、财税确认和计量存在差异等缺陷，提出以会计目标为起点的增值税会计理论结构，及以增值税实质为出发点设计增值税会计准则的观点。杨梅（2007）从税收、会税差异角度分析制定增值税会计准则的必要性，提出应从“协调”和“反映”角度制定规范的增值税会计准则。邹昱、王赟超、张曼璐（2012）认为，应以满足增值税会计信息使用者与解决管理会计实务冲突作为制定增值税会计准则的目标，并针对增值税会计准则具体内容提出了相关建议。
3. 增值税会计核算体系研究。王春甫（1997）通过阐述增值税征收管理的规定、增值税专用发票及其他计税扣税凭证管理的规定等内容，从增值税会计科目角度分析了增值税会计处理并构建了增值税会计核算体系。宋文华（1998）、曾繁荣（1998）通过分析增值税会计与财务会计分离的必要性，提出应增设“应交增值税”备抵科目，将增值税费用化并在损益表中披露的增值税会计体系。于长春（2001）通过阐述增值税先进性和介绍增值税会计处理基本内容，提出了构建增值税会计核算体系的必要性，并对其完善提出了相关建议。傅樵（2003）分析了现行增值税会计的不足，从科目设置、增值税会计核算步骤方面构建了增值税会计核算体系，使增值税完全进入财务报表体系，以提供完整的经济信息。汤健（2004）认为价税分离核算方法破坏实际成本计价基础，提出增值税会计与财务会计应适度分离，实行“价税合一”的增值税会计核算体系，使会计信息更加客观公正、明晰可比。时军（2011）针对增值税转型，从增值税账户、固定资产的核算与一般纳税人增值税缴纳方面构建了消费型增值税核算体系。周德峰（2011）针对增值税基本制度、增值税计算、增值税专用发票以及增值税会计处理等内容系统阐述了增值税会计核算体系。
（二）企业财务类
随着增值税征收范围不断扩大，增值税在税收体系中的重要性大幅提升，对增值税计税方法进行研究，有利于确保增值税计税方式的科学性和合理性。对于增值税改革对会计核算的影响以及增值税会税处理差异的比较研究，对优化企业增值税会计处理起到至关重要的作用。对增值税会计处理方法改进进行深入研究，提出规范我国增值税会计处理的方法，有利于提高企业增值税会计信息质量。
1. 会计核算视角下增值税计税方法研究。1981年财政部颁布《增值税暂行办法》，自此学者开始关注增值税。高金山（1984）对增值税会计实务核算进行了研究，针对征收增值税的项目采用购进扣额法核算增值税，可直接连续地从账面反映应交增值税，既便于申报也便于税务部门检查监督。1989年，国家税务总局在全国运用价税分流思想来解决增值税计算方法问题。李占国、李如泊（1989）通过区分法定增值额与实际增值额，采用例题阐述购进扣除法的缺陷，提出将购进扣除法和实耗扣除法相结合来进行增值税会计核算的观点。张德明、王玉山（1989），刘心一（1989）通过比较实耗扣税法、购进扣税法特点与阐述国外增值税概况，分析“价税分流购进扣税法”的可行性，针对试点中的“价税分流购进扣税法”具体核算作出了阐述。阎达五等（1991）阐述了增值税的基本概念、征免界限的划分、产品销售额的计算以及增值税税额的计算方法并运用案例进行了具体说明。张新民（1995）通过阐述税务会计与财务会计的区别与联系，介绍了增值税征税对象及其计税依据和会计核算。
2. 税制改革对增值税会计核算的影响研究。1993年我国对征收增值税的企业统一采用“购进扣税法”计算，颁布了《增值税暂行条例》，并针对增值税会计处理进行公报，之后增值税制趋于稳定，一般只针对税收优惠、小规模纳税人征收率等规定进行微调。由于对增值税还未深入研究，学者对增值税会计的研究主要针对的是实务中企业如何核算增值税的问题。盖地（1994）系统分析了增值税改革的必要性与主要变革内容，进一步提出了一般纳税人与小规模纳税人的增值税核算方法。赵永强、韩剑锋（2001）认为应简并现有核算增值税业务的明细会计目，细化增值税业务会计核算规定，结合“应交税费——应交增值税”下属三级明细科目，举例说明了具体业务的核算。徐泓（2001）通过阐述纳税会计基本概念与特征及其产生与发展，对增值税一般纳税人以及小规模纳税人的增值税会计处理进行了详细分析。
随着《东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定》和企业会计准则的出台，学者们逐渐开始研究固定资产会计处理。李国田（2004）认为实行消费型增值税能够真正反映增值税的基本内涵，其会计核算也可以使会计信息具有可比性。景宏军（2005）针对东北实施增值税改革的背景，分析不同增值税类型的会计核算方法及其对征纳双方的影响。李雅娟（2005）通过分析实行消费型增值税会刺激投资、从长期看能增加财政收入、与经济发展相适应来阐述“转型”的必要性，并说明了如何进行消费型增值税会计处理。李飞星（2007）通过分析固定资产进项税额是否抵扣对会计核算产生的影响，认为固定资产进项税额抵扣会对划分资本性支出与收益性支出原则、可比性原则、权责发生制原则产生冲击。蔡昌（2009），李朝红、徐玉龙（2011）针对固定资产业务分析了增值税转型后税法与增值税会计处理的变化。
2016年5月1日，“营改增”全面推行，“营改增”对增值税会计核算的影响研究引起了学者的关注。白艳梅（2013）根据政策法规进行案例分析，针对“营改增”后应纳增值税以及一般纳税人服务贸易出口退税会计核算进行阐述，为增值税会计核算提供指导。徐莹（2016）分析了“营改增”对增值税发票、财务报表、企业所得税以及企业利润核算及现金流等方面的影响，认为存在增加增值税发票管理难度，营业利润增加导致财务报表数据出现偏差等问题，并针对“营改增”会计核算存在的不足提出了相关建议。教兵（2016）阐述了“营改增”对企业税负与财务报表的影响，认为“营改增”会增加企业所得税，但相对减轻税负。盖地（2016）在全面推开“营改增”政策背景下，对增值税会计进行了全面调整与修改，增值税会计的确认、计量与申报以我国现行税收法规为准，体现了税收法规与会计准则的“混合”。
3. 增值税会税处理差异比较研究。梁志强（2003）将增值税会税差异按增值税产生的阶段分为购进差异与销售差异以及按差异未来是否可转回分为永久性差异与暂时性差异，并运用案例分析了增值税差异会计处理。关涛、付悦（2005）从销售商品收入的确认与计量、销项税额与进项税额转出、“来料加工、进料加工”贸易方式程序管理等方面分析了会税差异。郝宝爱、白金梅（2007）通过阐述会计准则与增值税制目的与原则的不同，分析了销售范围、销售额确定、收入确认时间以及购进货物与接受应税劳务会税差异，认为增值税会计所涉及金额与时间的确认应依据增值税制，销售收入核算应依据企业会计准则。张清芳（2009）针对增值税税务与会计处理在销售业务中存在的差异，从会计准则与税法确认条件、确认时点以及计量方法角度进行阐述，并具体分析了其会计处理。赵金玉（2011）、赵恒群（2012）、骆培业（2013）通过对比分析税法与会计准则中规定的“视同销售”，运用案例分析了视同销售增值税会计处理。吴东辉（2012）论述了各税种视同销售的会计处理。曾繁才（2014）在“营改增”背景下，论述了“存费送机”以及“随机送费”业务的会税差异，运用案例阐述了两种业务的具体会计处理。王戈（2016）通过阐述电信业增值税会税差异的主要类目，进而分析电信业增值税会税差异，提出应加强信息化系统支撑，完善风险管理制度等对策。
在增值税会税差异协调研究方面，朱正良、陈丁雄（2000）通过分析增值税会计处理所依据的收入准则与税法收入确认规定之间的差异，认为应设置“增值税递延税款”科目协调增值税销售额与会计收入的时间性差异。袁志（2006）认为应拓展“递延税款”科目，即将“递延税款”科目作为一级科目，下设“递延增值税”等明细科目，来核算流转税的时间差异，并运用案例进行了进一步的解释说明。王碧珍（2007）通过分析会计与税法在处理增值税方面产生的永久性与暂时性差异，提出应增设“应交税费——应交增值税（代扣税金）”子科目协调二者差异，以实现销项税额与进项税额之间的配比。刘婧（2008）通过阐述增值税应税销售额与会计销售额差异以及税收征管与会计核算管理的不同步，认为会税差异产生的原因是收入确认条件以及处理依据原则不同，提出应建立“财税分流价税合一”模式协调差异，并论述了具体会计核算步骤。
4. 增值税会计处理方法研究。曹欲晓（1997）首次提出增值税是企业财务信息系统的有机组成部分，应将增值税费用化，增设“增值税”与“待转进项税”科目，并阐述了在财务报告中如何揭示的问题。郭昌荣（2010）通过分析增值税会税差异，提出了增值税费用化会计处理方法，并增设“增值税费用”科目进行核算，为实务提供了理论基础。盖地（2005），盖地、梁虎（2011）认为增值税的实质是费用，提出“价税并流、账内循环”方法，并详细分析了该方法下的基本账务处理。郝双光（2012）认为“价税并流、账内循环”会计处理方式符合高质量财务会计准则的要求和发展趋势，在盖地、梁虎研究的基础上提出了“汇总差异，期末调整”的会计处理方法。
吴坚真（2012）认为“营改增”后原来对企业经营业绩有直接影响的税费被排挤出企业损益表，有必要将增值税费用化，他提出应增设“增值税费用”账户，价内核算增值税，以符合权责发生制与配比原则。郭昌荣、邢菁（2013）认为增值税虽然不能像所得税那样完全“财税分离”，但增值税必须作为费用单独核算，待条件成熟时过渡到“财税分离”模式。魏志琴（2015）通过阐述增值税会计处理在会计确认和计量以及增值税信息披露等方面存在的问题，提出增值税费用化操作设计的建议，并对其进行了穿行测试。杜永奎（2016）通过分析“营改增”更加突出了增值税会计处理的缺陷，即增值税无法被完整披露、违背历史成本原则、违背权责发生制等不足，认为应立足“财税分离”思想将增值税费用化，借鉴所得税费用核算方法，设置“经营税金及附加——增值税费用”科目核算增值税，增设“递延增值税”科目协调会税差异。但董盈厚（2011）认为增值税费用化仅提高了会计信息可比性，并未从根源上解决会税冲突，但其并未针对如何解决增值税核算对财务会计的影响提出具体建议。
（三）纳税筹划类
增值税纳税筹划贯穿于企业生产经营活动的全过程，从企业生产经营规模的确定到购销活动，都对纳税筹划提出需求，任何涉及增值税的环节都可能进行纳税筹划。从企业设立时对增值税纳税人身份的选择研究，到销售业务与出口退税涉及增值税的纳税筹划研究，有利于企业降低税负，减少资金占用，从而实现企业整体目标。
1. 增值税纳税人身份选择筹划研究。从行业与购销关系角度对增值税纳税人身份的选择研究。盖地（1998）在我国最开始研究增值税纳税筹划，认为可以基于税收优惠政策对增值税进行纳税筹划，并从税负平衡点和企业分立或重组方面分析增值税纳税人身份选择。彭光收、陈保根（2005）通过比较增值税纳税人税负平衡点以及企业生产经营环节中的税负，提出经营日常生活用品、修理修配以及食品酱品企业适合做增值税小规模纳税人，对于进出口环节，他们认为一般纳税人税负比小规模纳税人轻。李兰英、卢强（2005），崔毅、史文丽（2007），付俊花（2012）通过分析增值税纳税人的购销关系与供应商、销售方、购买方三者关系，构建三者之间交易模型对纳税人身份选择以及购货方选择进行增值税纳税筹划，并采用案例研究对其进行验证。杨洪（2011）针对增值税转型，将增值税纳税人身份、免税权、进项税额、销项税额等与增值税制度相结合提出了增值税纳税筹划措施。
通过公式计算对增值税纳税人身份的选择研究。季松（2009）通过分析增值税条例及实施细则，利用无差别平衡点增值率，计算得出不含税销售额增值率17.65%、含税销售额增值率20.05%，当增值率高于这两个值时应选择小规模纳税人身份；利用无差别平衡点抵扣率，计算得出不含税销售额抵扣率82.35%、含税销售额抵扣率79.95%，当抵扣率高于这两个值时应选择一般纳税人身份。景舒婷、刘宏、钟坤成（2010）利用税负与毛利率对供货方不变时购买方身份选择以及购货方不变时供货方身份选择提出了纳税筹划措施。王翰博、黄慧丽（2011）利用公式表示增值率、成本利润率、抵扣率分析增值税纳税人税负，认为法律因素与成本效益因素为增值税纳税人身份认定的主要影响因素。王淑英、侯红纳、时郁（2013）利用净利润法，针对“营改增”物流企业增值税纳税人身份提出筹划措施，当x>（8-121y）/187时，应选择一般纳税人身份以获得更多税后净利润（x：从一般纳税人购进的可抵扣物资成本占营业收入的比重，y：从一般纳税人购进的劳务成本占营业收入的比重）；当x>（8-33y）/187时，应选择一般纳税人身份以获得更多税后净利润。
2. 涉增值税销售业务筹划研究。张春风（2004）、董淑芳（2005）通过将折扣销售和赠送销售、赊销和分期收款销售、以物易物和视同销售分别进行对比分析，进而针对涉及增值税的特殊销售业务进行管理筹划，以减轻税负，认为企业应根据具体情况权衡收入与税负后进行决策。周昌仕、陈绍彬（2005），汪扬威、吴孔勇（2006）认为对委托代销业务受托方销售差价进行纳税筹划可避免重复征税，通过对经营租赁与融资租赁的选择对租赁业务、混合销售、兼营销售分别提出纳税筹划方案。王福胜、周文娟（2006）从纳税人身份、增值税优惠政策、销售方式以及税负转嫁方面提出了增值税纳税筹划措施。杨焕玲、孙志亮、郑少锋（2007）论述了利用税负平衡点可对增值税纳税人身份、混合销售以及兼营非应税劳务行为进行增值税纳税筹划。叶青（2005）、屈中筹划分析，认为兼营行为分别核算可以降低增值税税负，明确并合理选择代销方式以及行政区划的变动为增值税的纳税筹划提供了空间。杜海鸥（2010）针对兼营税种相同税率不同、税种不同税率不同、应税以及免税等增值税业务提出纳税筹划方案并运用案例进行了分析。
曹建新、龚练（2012）认为由于税收法规体系不完善，企业享受优惠的增值税应纳税额可能大于不享受优惠的增值税应纳税额，因此有必要对增值税进行纳税筹划。并基于兼营免税业务比较了享受税收优惠与不享受税收优惠时的增值税应纳税额，得出在进项税率/销项税率>1且当期全部不含税销售额/当期购进全部原材料不含税价格<1.31时，享受税收优惠时的当期应纳税额大于不享受税收优惠时的当期应纳税额，享受税收优惠时的税后净现金流量也小于不享受税收优惠时的税后净现金流量；在进项税率/销项税率>1且当期全部不含税销售额/当期购进全部原材料不含税价格>14.41以及进项税率/销项税率≤1且当期全部不含税销售额/当期购进全部原材料不含税价格>11时，享受税收优惠会使企业应纳税额减少和税后净现金流量增加。
3. 增值税出口退税业务筹划研究。屈中标（2009）针对国外料件加工、货物出口方式选择以及经营方式对增值税出口退税业务进行纳税筹划，提出应最大限度地提高出口退税的数额，以获得更大的利益。季松（2009）从增值税纳税人身份、计税依据、来料加工与进料加工方式等方面对增值税提出了纳税筹划措施。邱百鸣、李怀森（2012）将来料加工与进料加工货物出口退税、生产企业与外贸企业自营出口退税进行比较，基于案例分析提出了纳税筹划措施。如果进料加工出口货物发生退税，那么应选择进料加工贸易方式，否则应选择来料加工贸易方式；在出口货物征税率大于退税率的情况下，生产企业可获得更多退税额。
4. 具体行业增值税业务筹划研究。彭清华（2011）针对T连锁零售业，通过对该企业进项与销项税额管理进行分析，提出了纳税筹划措施以及实施时的注意事项。赵建蕊（2011）通过分析煤炭企业固定资产性质与消费型增值税下固定资产进项税额抵扣政策，针对煤炭企业投资方式以及供应商选择提出了纳税筹划措施。方琳（2013）认为军工企业集团生产各环节所支付税款无法转移，销售免税产品价格无法得到税款补偿，有必要对其进行增值税纳税筹划，并结合案例对军工企业兼营非应税项目及免税产品的业务处理进行筹划，以降低企业税负，提高企业盈利能力。
5. 增值税纳税筹划风险防范研究。黄爱玲（2011）将税务效应理论、税收调控理论等作为增值税纳税筹划理论依据，通过分析企业设立及经营活动中涉及的增值税进行纳税筹划，针对筹划存在的风险提出了相关防范对策。万凯、刘爱英（2014）认为增值税扩围后存在部分服务业税负增加以及财务风险提高等问题，从整体与企业角度提出了增值税纳税筹划风险防范对策。王树锋、路博文（2015）通过阐述视同销售行为的增值税筹划的法律依据，运用案例分析指出部分企业通过人为制造盘亏、“自用报损”以及滥用“销售结转法”来减少增值税应纳税额，增加了企业税务风险，并进一步分析了不当的纳税筹划为企业带来的危害。
此外，张冰、唐秀伟（2006）从增值税税率差异、销售方式、扣税凭证、进项税额调整等方面论述进行增值税纳税筹划的具体做法。吕越（2008）认为利用税收制度差异进行纳税筹划，可以使企业合理合法地减轻税负，并从增值税纳税人身份、销售方式、经营模式方面提出增值税纳税筹划措施。陈冠之（2013）通过阐述“营改增”对企业的影响，对“营改增”后的纳税筹划进行了理论研究。李小燕（2015）从纳税人身份、纳税人销售方式以及纳税人选址角度，论述了增值税纳税筹划会对会计利润产生影响。盖地（2016）通过案例论述了“营改增”对税务会计、财务会计以及纳税筹划的影响，并提出应加快增值税立法。
三、评价与展望
（一）研究述评
我国学者对于增值税会计的研究成果数量日益增多，研究能力也逐渐提高，研究主题呈现多样化趋势。政策建议类研究成果进一步夯实了增值税会计理论基础，企业财务类与纳税筹划类研究成果为政策出台与税制改革提供了重要理论支撑，同时对企业实务操作具有重要指导作用，因此归纳、整理增值税会计研究成果，对增值税会计理论与实务研究有重要意义。现有研究成果既是税收制度改革的产物，同时也为后续税制改革与完善、会计核算实务操作及应用等提供了理论基础和决策参考。
1. 政策建议类研究成果为政策制定提供了理论依据。目前我国增值税会计采用“财税合一”模式，在进行会计处理时以税法规定为主导，随着“营改增”的全面推进，增值税会计核算存在的诸多缺陷更加明显。一方面，存货成本缺乏可比性，主要体现在同一企业购进货物时利用增值税专用发票与普通发票核算的成本不可比，增值税一般纳税人与小规模纳税人成本不可比。另一方面，在会计确认与计量方面不配比以及增值税进项税额与销项税额计量基数和确认时间不配比，也违背了权责发生制原则。朱小平、徐泓、包小刚等学者提出的“财税分流”增值税会计模式具有一定的前瞻性，引发了学者对增值税会计核算模式研究的思考，以盖地为代表的以会计为目标进行增值税会计核算的思路，有利于真实完整地反映增值税的现金流量、资金占用等信息，为信息使用者决策提供了有效依据。
政策出台与理论研究是相互作用的，对增值税会计模式、增值税会计核算体系、增值税会计准则等进行研究推动了增值税会计理论的发展，提高了增值税会计核算的准确性和高效性，为政府制定相关法规、准则等提供了理论依据，而政策法规的出台为研究增值税会计提供了更规范的平台。目前大多学者对“财税分离”增值税会计模式给予了肯定，并对如何构建“财税分离”的增值税会计模式进行了相关探讨，为完善增值税会计理论提供了有力支撑，对部分业务会计处理提出建议，但未进行全面、系统的论证，缺乏对企业涉增值税各类业务如何具体核算、会计信息如何披露的讨论，使得无法形成规范、系统的会计制度来指导实务。
2. 企业财务类研究成果为企业涉税核算提供了理论依据及实务指导。增值税会计核算内容是增值税事项，目的在于协调财务会计与税务会计之间的差异，并保证作为信息载体所提供会计信息的真实性，学者对企业增值税会计处理进行研究，为企业增值税会计核算提供了指导。对增值税转型前后增值税会计核算进行比较研究，对“营改增”前后增值税会计核算进行对比总结，清晰地阐述了增值税会计核算要点，分析在各项业务中如何依据相关法规对增值税进行会计核算，有利于企业会计人员快速适应增值税改革后的会计核算机制，提高增值税会计核算准确性。
以曹欲晓为首的学者提出将增值税费用化，在利润表中列示，有利于增值税会计信息完整披露，不仅能满足税务机关的征税需求，也能为企业外部利益相关者提供有效涉税信息，为增值税实质研究提供了新思路。其前瞻性观点推动了增值税会计理论研究，引发了后续学者对增值税会计核算的思考，但对于增值税“费用化”是否有效、增值税“费用化”具体业务如何核算以及企业实行增值税“费用化”会计核算是否可行，未进行系统论证。
3. 纳税筹划类研究成果为企业节税提供了实际操作思路和方法。“营改增”为企业增值税纳税筹划研究提供了新机遇，增值税应税业务增加及增值税会计核算范围的扩大与复杂化成为增值税纳税筹划的关注点。纳税筹划是纳税人应有权利，通过一系列比较，提出最优方案，能够减轻企业税负，减少现金流出量，提高企业盈利能力，以获得最佳经济效益。对增值税纳税人身份选择、涉增值税销售业务、增值税出口退税业务、具体行业增值税业务等的纳税筹划研究以及增值税纳税筹划风险及防范研究，为企业进行增值税纳税筹划提供了有借鉴意义的实际操作方法，指导其以降低税负和推迟纳税时间为宗旨，根据企业自身战略，在合理合法的前提下选择合适的增值税纳税筹划方案，以降低纳税成本，提高会计利润。
此外，通过对增值税会计的国内文献进行整理归纳，发现学者主要采用规范研究方法阐述增值税改革、增值税会计处理方法等。而缺少“营改增”对企业产生的影响以及增值税会计的实证研究，未来研究应在规范研究的基础上，更多地采用量化研究方法，增强研究的可靠性和准确性。
（二）展望
“营改增”的全面推进是继增值税转型后又一重大改革，为我国税制完善及增值税会计研究带来了良好契机。政策的出台与理论研究是相辅相成的，2016年《增值税会计处理规定》的公布对企业增值税会计核算具有规范计量、准确核算作用，政策法规的出台进一步印证了增值税会计已经成为重要的会计理论与实务问题，对后续研究具有推动作用。“营改增”政策为增值税会计研究提供了导向，增值税会计研究为政策法规的出台提供了理论依据。
1. 增值税会计研究应进一步强调理论与实务的结合。理论来源于实践又反过来指导实践，本领域的既有研究大多属于学者对新思路、新观点的倡导，在高度重视增值税会计理论重要意义的前提下，也要注重理论研究成果的推广应用，增值税会计理论研究的最终目的还是应用到企业会计实务中。因此，关于增值税会计问题的未来研究，应在实质重于形式原则下，注重理论与实务的结合。大多学者都在论述增值税的现状需要改革，但对进行全面而具体改革的实施路径并未深入分析，且系统性不强。坚持增值税会计费用化改革方向，就应对增值税费用化有效性及可行性进行具体论证，确保增值税会计理论研究的科学性和合理性。
尽管“营改增”已经全面推行，但是过渡期内仍有许多具体问题值得进一步研究和探索，尤其是对增值税会计核算问题的研究。《增值税会计处理规定》出台的目的是规范企业增值税会计处理，由于处于过渡期，相关规定无法做到面面俱到，使得企业的增值税会计实务操作仍存在有待研究解决的问题。目前，我国学者的主流观点是以增值税费用化会计核算方法构建“财税分离”的增值税会计模式，对增值税会计模式的研究，应围绕涉增值税各类业务进行全面、系统的分析，以规范相应的会计处理，使理论研究成果对增值税会计实务发挥重要的指导价值，再从实务中提炼新的研究主题，实现理论与实务的相互促进、相辅相成。
2. 增值税会计研究方法有待丰富。我国学者对于增值税会计研究成果大都以规范研究为主，而从经济学角度建立模型和利用数理统计方法开展实证研究的较少。增值税征税范围扩大提高了其对企业涉税会计信息的影响，其研究方法的多样化尤为重要，采用实证等方法研究增值税会计与其影响因素及增值税会计经济后果之间的关系，使增值税研究成果的脉络与路径更清晰。
增值税会计属于兼有税收学与会计学双重特征的交叉学科，既需要还原增值税的经济学属性，又必须充分考虑其在税务会计实践中的操作问题。由于税收与会计分别遵循不同原则、服务于不同对象、追求不同目标，因此，对增值税会计的下一步研究需要在研究方法的多样性与研究角度多元化等方面进行拓展，为完善增值税会计理论体系提供应有的支撑。在以经济学视角研究增值税会计问题的同时，也应使增值税会计研究回归会计本源，要充分考虑会计作为一项企业管理活动和决策依据的功能，从战略管理的视角审视增值税会计问题，以提高增值税会计的实际应用价值。通过增值税会计研究方法的多样化，增强研究成果的科学性与实践性，有助于提高研究的深度，体现增值税会计研究的可靠性与可行性。

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