【作 者】
李有华1（高级审计师），崔毓佳2，叶康涛2（博士生导师），庄汶资2
【作者单位】
1.国网能源研究院，北京102209；2.中国人民大学商学院，北京100872
【摘 要】
【摘要】我国会计准则的国际趋同使得会计准则与所得税法的协调问题日益重要，通过对会计—税收差异的影响因素、经济后果，以及会税一致性优缺点的相关文献进行回顾和讨论，为未来研究提供思路，并为有效协调会计准则与所得税法提供决策参考。
【关键词】会计—税收差异；会税一致性；影响因素；经济后果
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）25-0090-4随着经济全球化的发展，国际社会对会计准则国际化的要求愈发强烈。中国经济日益融入世界经济体系，因此推进我国企业会计准则向国际会计准则（IFRS）趋同至关重要。2006年，我国会计准则与国际会计准则进行了趋同修订。会计准则与税收法规的关系却日益复杂。在设计目的上，会计准则主要关注投资者的信息需要，而所得税法主要满足国家出于征税目的的信息需求，这一差异成为会计准则与所得税法产生分离的根本原因。
2000年1月1日开始执行的《企业所得税税前扣除办法》标志着我国税务会计与财务会计正式分离（王华明，2004）。现行的制度体系要求纳税人在纳税过程中以会计利润为基准，依照所得税法规定将会计利润调整为应税利润（应纳税所得额）以计算应纳所得税额。由于所得税法与会计准则之间的差异越来越多，所得税税前调整的项目日趋繁杂。虽然实行税务会计与财务会计的分离，使税务会计在财务会计准则之外独立发挥作用是必然的选择（戴德明等，2005），但会计准则与所得税法之间差异的不断扩大，也使得两者之间的协调问题变得日益重要。
在可预见的一段时间里，会计准则的国际趋同是大趋势，这意味着所得税法与会计准则的协调难度会进一步加大。随着我国会计准则不断与IFRS趋同，以及基于税务会计与财务会计分离的制度安排，所得税法和会计准则的协调问题日益突出。本文试图回顾总结目前会计—税收差异的相关影响因素、经济后果，以及关于会税差异一致性的讨论，在此基础上提出未来有必要进一步研究的方向，从而为有效协调会计准则与所得税法提供决策参考。
一、会计—税收差异的影响因素
Hanlon和Heitzman（2010）指出，会计—税收差异的来源主要有两大方面，第一是由于制度性因素带来的系统性差异，第二是由于管理者操纵盈余或避税带来的差异。
系统性差异产生的根源来自会计准则和所得税法设计目的的差异，会计准则的目标是为企业利益相关者（如股东、债权人）的决策提供关于企业的有用信息，而所得税法的制定更多是为财政收入服务，以保证税源的稳定性和征税的及时性。设计目的的差异也令两者的核算原则和具体规定存在极大差别，因此产生系统性会计—税收差异。基于会计准则和所得税法的具体政策规定，学术界提供了一些系统性会计—税收差异的实证证据，识别出会计—税收差异的制度性影响因素。例如，Manzon和Plesko（2002）研究20世纪80 ~ 90年代的美国上市公司会计—税收差异问题，发现制度因素是会计—税收差异产生的重要原因之一。Desai（2003）对会计利润与应税利润的关系发展的研究指出，20世纪80年代以来的近20年间，形成美国公司会计利润与应税利润之间差异的因素包括折旧的处理方式、境外收益的披露方式，以及雇员福利的本质变化。戴德明和姚淑瑜（2006）基于2001年我国《企业会计制度》的实施研究发现，60%以上的会计—税收差异的都是由会计准则和所得税法的制度差异造成，固定资产折旧、投资收益和资产减值损失等因素均具有显著影响。
第二大影响因素来自管理者的盈余操纵或避税行为，盈余操纵作用于企业会计利润，避税行为作用于企业应税利润，从而产生会计—税收差异。Mills 和Newberyr（2001）发现，当公司具有盈余操纵动机时，其非应税项目损益（会计—税收差异）也较高，说明公司有可能将操纵非应税项目损益作为操纵利润和避税的一种方式。Desai（2003、2005）除了提到会计利润与应税利润之间差异的制度性因素，还发现该差异在20 世纪90年代末显著扩大，对于此现象，避税行为和盈余管理的增加提供了解释。Hanlon（2005）从税收法规的设计上指出，计算应税利润的刚性较大，操纵应税利润较为困难，因此对于管理层操纵应计利润的行为可以通过会计—税收差异来考察。叶康涛（2006）用中国上市公司数据考察会计—税收差异与企业盈余管理行为之间的关系，发现上市公司盈余管理幅度与会计—税收差异存在正相关关系，说明公司通过对非应税项目损益的操纵以达到规避盈余管理的税收成本的目的。Tang和Firth（2011）对中国B股上市公司进行研究发现，除会计准则和所得税法的制度性因素会带来的系统性会计—税收差异之外，企业盈余管理和税务筹划活动也是会计—税收差异的重要解释变量。Chi等（2014）指出，企业在会计处理中利用递延所得税科目来核算会计—税收的暂时性差异，而递延所得税资产和负债的确认出自管理层的意图和专业判断，因此暂时性会计—税收差异可以反映出管理层在盈余管理过程中行使酌情处理权的相关信息。
二、会计—税收差异的经济后果
对于会计—税收差异的经济后果，学者从不同利益相关者角度均开展了讨论。会计—税收差异最直接的后果是对会计信息质量的影响。Mills（1998）、Lev和Nissim（2004）、Hanlon（2005）等提出，会计—税收差异具有一定信息含量，当公司的会计—税收差异较大时，通常意味着其会计盈余质量较低。Phillips等（2003）、Hanlon等（2005）认为，若公司具有大额正向的会计—税收差异，则公司存在向上操纵会计盈余的嫌疑，其盈余质量较低；而当会计—税收差异为大额负向时，可能意味着公司采用“大洗澡”或者“饼干罐”的手段以储存通常不能抵扣的费用，其盈余质量同样令人担忧。Healy和Palepu（2003）也指出，大额会计—税收差异是对公司盈余质量较低的一种警示（red flag）。
在对盈余可持续性的影响方面，Hanlon（2005）、Blaylock等（2012）研究指出，盈余持续性能够用于判断公司盈余信息的未来预测价值，而会计—税收差异是盈余持续性的一个有用信号，两者存在负相关关系。公司的会计—税收差异越大，其当期盈余的可持续性越差（Hanlon，2005；Tang和Firth，2012）。伍利娜和李蕙伶（2007）、周中胜（2009）利用中国上市公司数据也发现了相同证据。Atwood等（2010）在国家层面的检验也得到了同样的结论。谢香兵（2015）进一步将会计—税收差异分为永久性差异和暂时性差异，发现两者均具有信息含量，都是预测公司未来盈余的有效信号。
在对会计稳健性的影响方面，Revsine等（2011）指出，会计—税收差异是会计利润与应税利润的差额，而计算会计利润与应税利润的比值能够衡量企业的会计稳健性。Heltzer（2009）认为会计稳健性与会计—税收差异的方向有关，通过实证研究发现当公司存在大额负向会计—税收差异时，其会计稳健性较强；而当公司存在大额正向会计—税收差异时，其会计稳健性与其他公司无显著差异。车菲（2012）利用中国上市公司数据研究发现，正会计—税收差异与会计稳健性负相关，负会计—税收差异与会计稳健性正相关，并且我国2008年企业所得税改革强化了该影响。汪猛和徐经长（2014）基于我国现行会计准则的实施，研究发现会计—税收差异与会计稳健性显著负相关；公允价值计量对此具有强化作用，使得会计—税收差异进一步削弱会计稳健性。
从投资者角度来看，Hanlon（2005）、伍利娜和李蕙伶（2007）研究发现，对于具有大额会计—税收差异的公司，投资者通常存在严重高估其盈余持续性的现象，说明投资者无法正确理解会计—税收差异中蕴含的信息，该差异使得企业会计盈余更加复杂。龙月娥和叶康涛（2013）利用2008 ~ 2010年中国上市公司数据的实证检验提供了会计—税收差异的市场反应的新证据，发现投资者对不同方向的会计—税收差异反应不同，他们认为公司存在向上会计—税收差异意味着其夸大业绩，因此应向下调整对其估值；公司存在向下会计—税收差异则表示其业绩被低估，因此对其估值应进行向上调整，说明市场能够通过会计—税收差异判断公司的盈余信息并自动纠正偏差。
从审计师角度来看，Hanlon等（2012）、钱春江和周中胜（2007）、谭青和鲍树琛（2015）研究发现，企业的会计—税收差异与审计费用、非标审计意见成正比。大额正向与大额负向会计—税收差异的存在意味着更高的审计风险和审计成本，因此，审计师在与被审单位签订审计业务约定书时会考虑其会计—收差异的大小以制定审计费用标准，并且将会计—税收差异蕴含的盈余管理和税收规避信息作为审计意见的重要影响因素（钱春杰和周中胜，2007；赵国庆，2014；谭青和鲍树琛，2015）。
从分析师角度来看，Weber（2009）发现会计—税收差异对分析师的盈利预测具有重要影响，当公司会计利润大于应税利润时，分析师会高估公司未来盈余，给出乐观的预测，说明分析师不能完全理解会计—税收差异蕴含的信息；会计—税收差异与未来股票回报的关系源于投资者的定价误差，控制分析师预测误差后，会计—税收差异对未来股票回报不再具有预测能力。
从高管角度来看，刘行和叶康涛（2012）基于委托代理理论，研究会计—税收差异与公司高管薪酬契约的关系，发现正向和负向的会计—税收差异显著降低了会计业绩与高管薪酬的敏感性，并且增大了高管薪酬的粘性。
从信用评级机构角度来看，Ayers等（2010）研究发现，信用评级机构会将会计—税收差异视为公司盈余质量下降或表外融资增加的信号，因此大额会计—税收差异会使公司的信用评级显著降低。
从税收征管部门角度来看，Mills（1998）、Mills 和Sansing（2000）研究发现，税务部门也认为会计—税收差异传递了公司违反会计准则或税收法规的信息，当公司存在大额会计—税收差异时，引起税务部门注意的可能性更大，税务部门更有可能对该公司展开检查。
三、保持会税一致性的讨论
目前学术界对于会计准则与所得税法是否应该趋同，即是否应该保持会税一致性（book-tax conformity）存在不少争议（Frank等，2009）。下表列示了学者们对该问题存在的不同观点。支持者认为，增强会税一致性能限制管理者激进会计行为和避税行为，提高盈余质量，增强税务遵从度（Desai，2005；Whitaker，2005；Yin，2001）。此外，保持会计—税收一致增加了管理者机会主义行为的成本，管理者需要考虑向上盈余管理的税务成本，以及避税行为的非税成本，因此存在会计—税收的权衡问题（Whitaker，2005； Frank等，2009）。
而反对者则指出，会计—税收一致限制了管理者财务报告的自由度，增强了政府干预，对向资本市场提供的财务报告信息有负面影响（Hanlon等，2005；Hanlon和Shevlin，2005）。会计准则为财务会计过程提供了许多自由裁量权，使得管理者能够向市场传递私有信息。但为了保持会计利润和应税利润的一致，管理者会更关心怎样减少纳税而不是传递信息（Atwood等，2010）。因此增加会计—税收一致性会导致资本市场会计信息的损失，使得会计信息质量更低（Ali和Hwang，2000；Guenther和Young，2000；Hanlon等，2005、2008；Plesko，2006；Shackelford，2006）。Atwood等（2010）还发现，增强会税一致性使得盈余持续性更差，并且与未来现金流的关系更弱。
四、结论与未来研究方向
综上所述，现有文献已经对会计—税收差异的影响因素、经济后果等展开了研究，并得到了一些初步结论，这有助于我们更好地认识和协调会计—税收差异。然而，目前关于会计—税收差异的研究还存在以下不足，有待未来研究的进一步深入。
第一，在会计—税收差异的影响因素方面，虽然戴德明和姚淑瑜（2006）在研究会计—税收差异的制度性因素时发现，固定资产折旧、投资收益和资产减值损失等因素具有显著影响，但其分析基于我国2001年旧会计制度和旧企业所得税法，核算原则、具体规定与现行会计准则和企业所得税法存在较多差异，因此在现行准则和现行税法的背景下，对于会计—税收差异应进行新的制度解释的研究目前仍有所欠缺，并且也缺少对现行准则和现行税法中变化较大的项目，如公允价值计量、资产减值损失等对会计—税收差异的影响的特别关注。
第二，在会计—税收差异的经济后果方面，现有文献对会计—税收差异对不同利益相关者的影响展开了讨论，但仍不全面，比如对分析师、投资者的影响目前仍缺少中国证据，并且对税务机关的税收流失问题也鲜有涉及，此外对整个宏观经济预测的能力也缺少研究，这些不足之处应成为未来研究的重点。
第三，对于哪些因素会影响会计—税收差异的经济后果的研究，即会计—税收差异经济后果的调节因素研究，现有理论研究尚不够系统和全面，有待继续完善和加强。未来研究可以从制度背景、公司治理、管理者特征等角度对这些调节因素加以系统性研究。
第四，关于会计准则与所得税法是否应该趋同，在国际上确实存在不少争议（Frank等，2009），但在我国，基于现行企业会计准则和现行企业所得税法的实施，特别是在国际会计准则趋同的背景下，对会计—税收差异问题的讨论并不充分。未来研究有必要进一步结合会计准则国际趋同对会计—税收差异的影响及其经济后果展开研究，从而为我国的会计准则国际趋同政策提供参考建议。
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