【作　　者】
于国旺（博士）

【作者单位】
北方工业大学经济管理学院，北京100144

【摘　　要】

    【摘要】《民间非营利组织会计制度》的颁布实施打破了社会组织无会计制度可循的局面，在提高社会组织财务信息透明度、落实有关管理规定等方面发挥了重要作用。但在实践中，该制度面临着执行不到位、财务报告披露内容不全等问题，在具体规定上也存在不足。为适应经济社会环境的变化，亟须从制度名称、应遵循的会计原则、会计核算和财务报告方法等方面进行修订完善。
【关键词】社会组织；会计制度；会计核算；财务报告；修订完善
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）25-0103-8一、引言
近年来，我国社会组织总体上呈现出一种蓬勃发展的良好态势，在数量上有了显著增加。2001 ~ 2012年，社会组织从21.1万家增加到49.9万家，平均每年增长数约为2.6万家（马庆钰、廖鸿，2015）。而根据基金会中心网的数据统计，截至2015年11月25日，社会组织数量已超过60万家。它们活跃在教育科研、医疗卫生、环境保护等诸多领域，对实现国家治理现代化、政府职能转变、经济结构转型等具有重要的促进作用，社会关注度日益提高。但是，社会组织也暴露出一些财务问题，比如资金使用不规范、重投入轻产出、成本核算薄弱、信息披露不充分、财务透明度不高、绩效评价不完善、监督问责机制不存在或不健全、社会公信力低下等。造成这些财务问题的原因是多方面的，但从会计角度看，其中的一个重要原因就是我国社会组织会计制度的实施效果欠佳，而且难以满足经济社会环境变化带来的新情况、新业务的核算需要。
我国财政部2016年印发的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》（财会［2016］19号）提出，要适应民间非营利组织的发展要求，密切跟踪基金会、社会团体、民办医疗、民办教育等非营利组织的财务管理、会计核算等情况，研究修订民间非营利组织会计制度，进一步规范民间非营利组织的会计管理，促进社会组织的健康发展。因此，深入研究社会组织会计制度，提出切实可行的改进建议，对我国社会组织的健康发展具有十分重要的现实意义。
二、社会组织会计制度的界定和特点
（一）社会组织会计制度的界定
广义上讲，社会组织会计制度是对用于约束社会组织会计核算和财务报告行为的一系列规范的总称。我国社会组织会计制度可以划分为三个层次。
1. 法律法规。如我国《会计法》《公益事业捐赠法》《慈善法》《民办教育促进法》《国务院关于促进慈善事业健康发展的指导意见》《关于改革社会组织管理制度促进社会组织健康有序发展的意见》等。
2. 主要由民政部负责制定的行政规章。如现行有效的《社会团体登记管理条例》《基金会管理条例》《基金会信息公布办法》《民办非企业单位登记管理暂行条例》等。
3. 会计制度。具体指现行的《民间非营利组织会计制度》（财会［2004］7号，简称《制度》），也即狭义的社会组织会计制度。
从层级关系上看，第一、二层次主要针对社会组织会计核算和财务报告提出原则性要求，而第三层次则针对社会组织应遵循的会计原则、会计核算和编制财务报告的方法做出了具体规定，从而将法律法规、行政规章中的有关原则性要求落到实处。本文以《制度》为研究对象，分析其实施情况和存在的问题，并提出改进建议。
（二）《民间非营利组织会计制度》的特点
1. 制度管理。《制度》通过详尽具体的会计原则以及会计科目设置与使用说明，规范了社会组织会计核算和财务报告行为。这不同于美、英、澳等国普遍通过颁布会计准则公告及应用指南等文件纲领性地指导会计实务的准则管理模式。
2. 会计目标。《制度》提出会计核算所提供的信息应当能够满足捐赠人、会员、监管者等会计信息使用者的需要。这主要是因为社会组织的资源主要来自捐赠、会费、服务收费等。这些资源提供者不享有社会组织的所有权，所以不存在现有或潜在的投资者作为会计信息使用者。
3. 会计要素。《制度》设置了资产、负债、净资产、收入和费用五个会计要素，既没有预算会计中的支出会计要素，也没有企业会计中的所有者权益和利润会计要素。
4. 会计核算基础。《制度》要求社会组织会计核算应当以权责发生制为基础，从而弥补收付实现制基础的不足，便于加强对资产负债的管理，做好成本费用核算，提高组织运营绩效。
5. 收入确认。《制度》要求社会组织在确认收入时，应当区分交换交易收入和非交换交易收入，同时按照是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算。
6. 净资产分类。《制度》将社会组织净资产分为限定性净资产和非限定性净资产进行核算和列报，有助于如实反映社会组织的剩余资源及其使用上受到的限制等情况。
三、《民间非营利组织会计制度》的实施情况及修订的必要性
（一）实施情况
《制度》对提高社会组织会计核算和财务报告的规范化程度发挥了重要作用，但在不同社会组织中的实施情况有显著差异，存在一些亟待解决的问题。
1. 会计机构配置不齐，会计人员专业性不强。对于规模较小的社会组织，特别是社会服务机构，由于工作人员、经费、办公场地等诸多因素的制约，《制度》在实施中存在的问题有以下几个方面：难以配备专职的会计人员，财务管理工作一般由机构负责人或其他人员兼任，同时只能委托中介机构代理记账，基本上都是在每月月末集中进行账务处理，导致会计业务处理不及时、会计资料管理不规范，缺少必要的内部会计管理控制。
2. 会计账务处理不规范，制度执行力度不足。例如，为贯彻会计谨慎性原则，《制度》要求对短期投资、存货、应收款项、长期投资、固定资产、无形资产等资产项目进行减值测试。如果发生减值，应当对这些资产计提减值准备，确认减值损失，并计入当期费用。但由于存在资产减值测试操作难度较大、受重视程度不高等方面的问题，社会组织基本上不计提资产减值准备，所查阅基金会网站对外披露的会计报表中也不提供相关信息。
3. 会计规定过于繁杂，在规模较小的社会组织中存在一定的执行难度。尽管我国社会组织数量增长较快，但很多社会组织依然规模较小或尚处于初创和成长阶段，发生的业务相对简单，有些业务发生的可能性很小，宜采用简化的方法进行会计核算，提供简明的财务报告。《制度》大部分的内容借鉴了企业会计制度，对可能出现的各项经济业务进行了较为详细的规定。但对规模较小的社会组织而言，很多会计规定不适用，反而有可能增加会计职业判断，提高制度执行难度。
4. 财务会计报告内容不全，难以被使用者理解。《制度》规定，财务会计报告由会计报表（至少包括资产负债表、业务活动表和现金流量表）、会计报表附注和财务情况说明书组成。从基金会网站的信息披露情况来看，大部分基金会都能对外公开提供经审计的财务会计报告，或者将财务会计报告作为年度工作报告的组成部分进行披露，但通常只有三张会计报表，缺少会计报表附注等具有说明性、解释性的文字以及图表等内容，使会计信息使用者难以理解报表数字的来龙去脉。
（二）修订的必要性
社会组织会计核算和财务报告受到现实环境因素的影响。现行的《制度》已经实施10余年，期间我国经济、社会、文化环境发生了巨大变化，这必然要求对社会组织会计制度进行适应性调整。《制度》修订的必要性体现在以下几个方面：
1. 转变政府职能、降低行政成本的客观要求。随着经济社会的快速发展，政府、市场和社会之间的分工日渐明晰，要求加快转变政府职能，不断提高行政效能，降低行政成本。其中，转变政府职能的一个重要方式就是向具备条件的社会组织购买公共服务，并通过预算安排投入专项财政资金支持，根据服务数量和质量支付费用。为此，财政部、民政部于2014年发布了《关于支持和规范社会组织承接政府购买服务的通知》（财综［2014］87号），提出要充分发挥社会组织在承接政府购买服务中的主体作用。伴随着责任的转移，社会组织应当提供更全面、完整、真实的会计信息，以反映其使用政府购买公共服务资金的过程及结果，以及提供公共服务的成本，便于政府管理部门进行决策、监督和评价。
2. 执行法律法规、行政规章相关规定的客观要求。近年来，我国社会组织制度体系逐步完善，对社会组织财务会计报告、财务信息公开等做出了相关规定。我国《慈善法》第13条规定，慈善组织应当每年向其登记的民政部门报送并向社会公开年度工作报告和财务会计报告。这些报告应当包括年度开展募捐和接受捐赠的情况、慈善财产的管理使用情况、慈善项目实施情况以及慈善组织工作人员的工资福利情况。《关于改革社会组织管理制度促进社会组织健康有序发展的意见》提出，民政、财政部门要推动社会组织建立健全内控管理机制，严格执行国家有关财务会计制度和票据管理使用制度，推行社会组织财务信息公开和注册会计师审计制度。财政部门要加强对社会组织财政、财务、会计等政策执行情况的监督检查，发现问题依法处罚并及时通报民政部门。这就要求社会组织进一步加强日常会计核算，编制并对外提供财务会计报告，以满足政府监管、社会监督、审计鉴证等方面的信息需求。
3. 提高信息透明度、增强组织公信力的迫切需要。社会组织在蓬勃发展中存在着财务行为不规范、信息透明度不高等诸多问题，特别是“郭美美炫富”“慈善总会发票”“黄河母亲”“儿慈会误报”“捐款箱善款发霉”“尚德诈捐门”等一系列公益事件的发生，使社会组织受到普遍质疑。壹基金、嫣然基金、天使妈妈等信息透明度较高的基金会也相继陷入网络曝料或质疑风波，组织的日常运营和公信力深受影响。这对社会组织的健康发展、承担公共服务的职能是十分不利的。公信力是社会组织的生命线，是社会组织筹资、生存和发展的根本（钮学兴、孙燕，2010）。而社会组织公信力的培育又离不开良好的信息透明度，其中的重要一项就是财务信息公开披露，要向资源提供者完整系统地报告捐赠资金的使用过程与结果以及财务状况、业务活动成本等情况。
4. 如实客观地反映新情况、新业务的现实需要。信息技术的发展使社会组织跨入了“互联网+公益”模式，社会组织可以借助互联网平台，高效便捷地发布公益项目信息募集资金，但也出现了各种寻租及犯罪行为。2014年以“全国首家众筹互动平台，善款100%到达受助人”为口号的公益组织施乐会被指出多次向求助者收取高额置顶费，从2013年10月起，据统计高达7192756.10元（张木兰，2014），为此受到了资金捐赠者、受助者的质疑。因此，应对社会组织网络募捐过程及结果进行如实客观地反映，以满足资源提供者、委托人、受益对象等利益相关者的信息需求，亟须做出规范。
我国《慈善法》对慈善信托进行了专门规定，把信托机制确定为推动慈善和公益事业的重要机制。该法第46条提出，慈善信托的受托人，可以由委托人确定其信赖的慈善组织或者信托公司担任。这已经在法律上明确承认慈善组织作为慈善信托受托人的地位。2014年4月，马云、蔡崇信将其在阿里巴巴集团拥有的期权捐赠来设立公益信托基金，总体规模为阿里巴巴集团总股本的2%共约30亿美元（由于外界对阿里巴巴集团的估值各有不同，所以该期权捐赠的计量金额也有差别）。对慈善组织收到的这类捐赠资产（包括股权、期权、慈善信托资产等）及其收益如何确认、计量和列报，在国内捐赠类型日益丰富、捐赠规模日益扩大的情况下，成为社会组织会计制度亟待解决的现实问题之一。
5. 全面推进会计改革工作的必要任务。我国已颁布实施新的《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》及医院、高校等分行业会计制度，对预算会计体系进行了实质性改革，而且发布了政府会计基本准则及六项具体准则，正在逐步搭建政府会计规范体系。企业会计准则体系已经建立，目前我国正在根据国际财务报告准则的变化及实际国情，对部分准则进行修订和完善。社会组织会计改革也早已进入政府部门的工作议程，政府会计和企业会计领域的改革可以为其提供十分有益的经验借鉴。
四、《民间非营利组织会计制度》存在的具体问题
（一）总则部分
1. 适用的会计主体特征。《制度》提出了适用的民间非营利组织应当同时具备的三个特征，即非营利性、非分配性、无所有权，对会计主体范围进行了严格限定。但有学者认为，该规定直接将一些民办教机构拒之门外，与我国《民办教育促进法》（主席令［2002］80号）的相关条款存在矛盾，因为该法不仅提出了民办教育事业属于公益性事业（第3条），而且在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报（第50条）。
本文认为，从当前公认的观点来看，非营利性（不以营利为目的）、非分配性（不向资源提供者分配剩余收益）属于非营利组织的基本特性，因此可以根据出资人是否要求取得合理回报确定民办教育机构适用的会计制度，不论其办理的是民办非企业单位登记抑或是工商登记，而且享受的税收优惠政策也应有区别。我国《民办教育促进法实施条例》（国务院令［2004］399号）第38条规定，出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策；要求取得合理回报的，享受的税收优惠政策另行制定。
随着社会组织主体多元化的发展，其组织形式、活动领域日益丰富多样，《制度》应当按照经济实质重于法律形式的原则，对适用的会计主体特征做进一步的描述，像美国财务会计准则委员会（FASB）那样，重点突出非营利性、非分配性的财务特征。《制度》也应当对“资源提供者”“经济回报”等术语做出明确说明，因为并不是所有的资源提供者（如交换交易中）都不要求经济回报。
2. 会计核算基本原则。《制度》总则第8条提出了民间非营利组织会计核算应遵循的基本原则，包括真实性、相关性、实质重于形式、一致性、可比性、及时性、明晰性、配比性、实际成本、谨慎性、划分收益性支出与资本性支出、重要性等。但目前一般采用“会计信息质量要求”等术语，以描述为实现会计核算目标会计信息应当具备的主要特性。此外，《制度》规定中的部分条款不属于会计信息质量要求的范畴，在实践中执行难度较大。
（1）该条第（八）款规定，“在会计核算中，所发生的费用应当与其相关的收入相配比，……。”实际上，民间非营利组织发生的费用和取得的收入不一定具有直接的相关性，比如基金会的捐赠支出发生后通常没有相关收入，而取得捐赠收入也难以确定相关费用，因此有时难以执行配比性原则。
（2）该条第（九）款规定，“资产在取得时应当按照实际成本计量，但本制度有特别规定的，按照特别规定的计量基础进行计量。”《制度》以历史成本计量为主，同时引入了公允价值计量。对社会组织通过捐赠取得的文物文化资产，如果其实际入账价值不能可靠计量，则只能在辅助账中进行登记，不能进入账内核算，这不利于全面系统地反映组织资产的构成情况及其相应的管理责任。
（3）该条第（十二）款规定，“会计核算应当遵循重要性原则，……。”但是，该条款并没有对“有较大影响”“重要会计事项”“非重要的会计事项”“简化处理”等术语进行详细说明，并提供适当的会计职业判断标准。社会组织类型多样、规模大小不一，各个会计主体对“重要性”的评判标准必有区别，执行该条款容易对会计信息可比性造成不利影响。
（二）会计核算部分
1. 资产的会计核算。
（1）文物文化资产。有些社会组织拥有符合《制度》规定的文物文化资产，如博物馆的艺术品、图书馆的典藏书籍等，但由于历史成本或公允价值计量存在困难，因而并没有在账内核算并列入报表，甚至连基本的辅助账单独登记都没有。这不利于全面系统地反映社会组织文物文化资产构成及履行相关管理责任的情况。
《制度》规定对社会组织文物文化资产不计提折旧，也不计提减值准备，文物文化资产一旦入账，账面价值就不再进行调整。但文物文化资产也可能因以下原因出现减值情况：保管不当出现材质蜕变、分解，导致质地变化；污物沉积造成侵蚀；有确凿证据表明属于赝品；同类文物文化资产市场流通数量增加，或发现更有历史价值和文化价值的文物等。
（2）财产清查。《制度》要求对现金、存货、固定资产、文物文化资产等进行盘点或核对。对于财产清查结果，应当及时查明原因，并根据管理权限，报经批准后在期末结账前处理完毕。对盘盈的资产计入“其他收入”科目；对盘亏的资产在扣除由保险公司和责任人赔偿的部分后计入“管理费用”科目。该方法简便易行，可以简化账务处理，但不能清晰地反映财产清查结果及其处理情况，不利于及时发现财产物资账实不符的原因，从而难以为社会组织加强资产管理提供信息支持。
（3）慈善信托资产。《慈善法》规定，慈善组织可以作为受托人，接受委托从事慈善信托业务，即按照委托人意愿以受托人名义，对委托人基于慈善目的依法交付的财产进行管理和处分，用于开展慈善活动。而受托代理业务通常是指社会组织从委托方收到受托资产，并按照委托人意愿或者有关规定将资产转交给指定的其他组织或个人。慈善信托资产是指根据信托文件要求，由慈善组织作为受托人受托管理运营、处分慈善信托财产而形成的各项资产，包括银行存款、短期投资、应收账款、长期股权投资、固定资产、无形资产等，性质上不同于通过“受托代理资产”科目核算的各项资产，但《制度》对其取得、管理运营、收益及处分等业务核算尚无相关规定。
（4）无形资产摊销。《制度》规定，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，按提取的摊销金额计入当期管理费用，同时冲减无形资产的账面价值。该方法不利于反映社会组织利用无形资产开展业务活动的成本费用情况，也不能反映无形资产的取得成本及其摊销过程，提供的会计信息易于给使用者造成误导。
2. 负债的会计核算。《制度》规定，“应付工资”科目用于核算民间非营利组织应付给职工的工资总额，包括各种工资、奖金、津贴等。此外，社会组织也会支付职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、解除职工劳动关系补偿以及其他相关费用，一般是将它们计入“管理费用”科目。发生这些费用而尚未支付款项前，都是社会组织对职工承担的负债。使用“应付工资”科目，不能全面完整地反映社会组织为获得职工提供的服务而发生的各项耗费，也不能按照“谁受益、谁承担”的原则向“业务活动成本”“管理费用”等科目进行分配，导致各个费用科目的核算结果不够准确。
3. 收入的会计核算。
（1）经营性收入。尽管社会组织不以营利为目的，但出于弥补资金不足、实现资产保值增值、扩大业务规模等方面的考虑，也允许在一定范围内开展经营性活动，取得经营性收入。《关于改革社会组织管理制度促进社会组织健康有序发展的意见》提出，税务部门要加强对社会组织非营利性收入的监督，严格核查非营利组织享受税收优惠政策的条件，落实非营利性收入免税申报和经营性收入依法纳税制度；加强对社会组织的税务检查，对违法违规开展营利性经营活动的，依法取消税收优惠资格，通报有关部门依法处罚社会组织和主要责任人。可见，我国对社会组织合法取得经营性收入是认可的，但一般不能享受税收优惠政策。而且《制度》只按照资金来源对收入进行了划分，并没有体现非营利性收入和经营性收入的区别，不能为税务部门等实施监督管理提供准确的会计信息。
（2）捐赠收入。《制度》规定：对于无条件的捐赠，应当在捐赠收到时确认收入；对于附条件的捐赠，应当在取得捐赠资产控制权时确认收入。这种会计处理方法易于操作，遵循了谨慎性原则，但未考虑收到的捐赠承诺情况，不利于完整地反映社会组织取得捐赠的全过程及结果。《慈善法》第41条规定，捐赠人应当按照捐赠协议履行捐赠义务。捐赠人违反捐赠协议逾期未交付捐赠财产的，在特定情况下慈善组织或其他接受捐赠人可要求其交付；捐赠人拒不交付的，慈善组织和其他接受捐赠人可依法向人民法院申请支付令或提起诉讼。这为社会组织取得捐赠承诺的资产提供了法律依据。所以，如果符合条件，社会组织应当将收到的捐赠承诺作为资产及时入账，并确认相应的捐赠收入。
此外，劳务捐赠在许多社会组织中存在，特别是志愿服务组织，基本依靠劳务捐赠实现运营。但《制度》规定，对民间非营利组织接受的劳务捐赠不予确认，而应当在会计报表附注中进行相关披露。实际上，社会组织劳务捐赠的差异较大，有些劳务技术性强，还有些劳务能够创造或增加有价值的资产，如果不由捐赠者提供劳务，就需要由社会组织出资购买。《制度》对此不予确认入账，不利于更真实地反映社会组织的财务状况、业务成本费用等情况。
（3）政府补助收入。《制度》规定，政府补助收入是指民间非营利组织接受政府拨款或者政府机构给予的补助而形成的收入。社会组织取得的政府购买公共服务资金是否应当纳入“政府补助收入”科目核算，实际上需要考虑二者之间的差异。政府补助资金属于一种捐赠，目的是为了促进社会组织发展、完成特定项目或活动，直接受益对象为社会组织；政府购买公共服务资金属于一种购买，旨在让社会组织按要求提供公共物品或服务，以满足目标受益群体的需要。因此，应当进一步明确“政府补助收入”科目核算和反映的内容。
4. 费用的会计核算。费用是社会组织为开展业务活动而发生的各项耗费或损失。财政部、国家税务总局印发的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税［2014］13号）规定，认定具有免税资格的非营利组织必须对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。但是，《制度》对社会组织发生的费用类型并没有进行详细的区分，难以满足会计分类核算和反映的要求。
《制度》对“业务活动成本”科目的核算规定也过于粗略。如果社会组织从事的项目、提供的服务、开展的业务种类较多，对于发生的各项间接成本如何行归集和分配，《制度》并没有做出具体规定。
5. 净资产的会计核算。《制度》将民间非营利组织净资产分为限定性净资产和非限定性净资产，规定期末应当将限定性收入结转至限定性净资产，将非限定性收入和各项费用结转至非限定性净资产，但并没有反映当期各类收入扣除相关费用后的结余或净收益及其对净资产变动的影响，只有历年积存的净资产结果及其受限定情况，不能提供当期免税结余和应税所得的会计数据，而且可能隐藏着使用非营利性结余抵扣经营性亏损的问题。
（三）财务报告部分
1. 会计报表项目填列方法。
（1）在资产负债表编制说明中，“预付账款”项目应当根据“预付账款”科目的期末余额填列，并没有对该科目出现贷方余额是否应当列入“应付账款”项目做出说明。“应收款项”项目也存在对“应收账款”等科目出现贷方余额时是否列入“预收账款”项目未做出说明的问题。
（2）在资产负债表编制说明中，“其他流动资产”“其他流动负债”等项目应当根据有关科目的期末余额分析填列，因在会计核算中并无直接相关的会计科目，填列方法不清晰，具有一定主观随意性。
（3）在资产负债表编制说明中，“固定资产”“无形资产”项目的填列未考虑扣除已计提的减值准备（备抵科目）。
（4）在资产负债表编制说明中，“预收账款”项目应当根据“预收账款”科目的期末余额填列，并没有对该科目出现借方余额是否应当列入“应收款项”项目做出说明。“应付款项”项目也存在对“应付账款”等科目出现借方余额时是否列入“预付账款”项目未做出说明的问题。
2. 合并财务报表。《制度》规定，民间非营利组织对外投资，而且占被投资单位资本总额50%以上（不含50%），或者虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质上的控制权的，或者对被投资单位具有控制权的，应当编制合并财务报表。社会组织即使出资成立另一家或多家社会组织，也不享有该组织的所有权，谈不上对外投资，所以该被投资单位一般应当为企业。由于社会组织和企业执行不同的会计规范，那么不同会计主体的报表如何合并、在工作底稿中如何编制抵消分录，都需要做出具体说明。
3. 财务会计报告组成体系。财务会计报告是向外部使用者传递会计信息的物质载体，对提高社会组织财务透明度、增强公信力具有重要意义。但《制度》规定的财务会计报告组成体系尚不完善，缺少管理层讨论与分析、关联方关系及关联方交易说明、重大资产捐赠及转让等方面的信息披露要求，给会计信息使用者理解社会组织财务状况、业务活动情况及现金流量等带来困难。
五、《民间非营利组织会计制度》修订完善建议
随着政府部门的立场和态度发生变化，我国官方文件在称谓上已从“民间非营利组织”转变为“社会组织”，民政部民间组织管理局也更名为“社会组织管理局”。所以，《制度》要体现这种变化，首先在名称上改为《社会组织会计制度》，或者考虑借鉴我国会计改革的已有经验，构建新的包括《社会组织会计准则》以及《社会组织会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报告》的规范体系。当然，更重要的还是对社会组织会计总则、会计核算和财务报告方法等进行修订完善。
（一）总则部分
1. 适用的会计主体特征表述。《制度》应当对适用的会计主体特征的表述内容进行修订，可以参照民政部《慈善组织认定办法》的相关条款，改为：“适用本制度的社会组织应当同时具备以下特征：①该组织运营不以营利为目的；②该组织的财产及收益不能在发起人、捐赠人等资源提供者或组织成员之间进行分配（如果社会组织发生清算，剩余财产应当转给目的相同或者相近的其他社会组织使用，不能退还给发起人、捐赠者等资源提供者）；③该组织不存在营利组织中的所有者权益。”
2. 会计核算基本原则。《制度》应首先单独提出社会组织会计核算目标，在此基础上规定会计信息质量要求，不再使用会计核算基本原则的表述。应改为：“会计核算的目标是向会计信息使用者提供与社会组织财务状况、业务活动情况、现金流量等有关的会计信息，反映社会组织履行受托责任情况，有助于满足会计信息使用者管理、监督和决策的需要，对社会组织过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。社会组织会计信息使用者包括捐赠人、债权人、政府监管部门、服务对象等利益相关者。”
社会组织会计信息质量要求主要有真实性、相关性、及时性、可比性（包括一致性、可比性两原则）、明晰性等，实质重于形式、实际成本、划分收益性支出与资本性支出等原则不包括在内。比如，真实性可以表述为：“社会组织应当以实际发生的经济业务或者事项为依据进行会计核算，如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息真实可靠。”
（二）会计核算部分
1. 资产的会计核算。
（1）对社会组织取得的文物文化资产，若无相关凭据也未经过评估，其同类或类似资产的市场价格无法可靠取得，可按照名义金额（即人民币1元）入账。这在我国行政单位会计、事业单位会计及新西兰等西方国家都有实践，可以参考借鉴，以更好地反映社会组织管理文物文化资产的履责情况。
文物文化资产主要用于展览、教育或研究等，即使因时间推移或使用而产生损耗，也对其真实价值影响不大，而且还可能由于存世时间延长而增值，所以对文物文化资产不必计提折旧，但至少应当定期对文物文化资产价值进行减值测试，确定其可收回金额，必要时计提资产减值准备。
（2）社会组织会计应当增设“待处理财产损溢”科目，以核算、反映和监督财产清查查明的各种财产物资盘盈、盘亏和毁损及其处理情况，为加强资产管理提供更详细的会计信息。
（3）慈善信托资产不属于慈善组织的资产和负债，需要与慈善组织的自有资产分开管理和分别核算。这方面可以参考借鉴财政部发布的《金融企业会计制度》《信托业务会计核算办法》等相关规定。《金融企业会计制度》第175条要求，信托投资公司对不同信托资产来源和运用，应当设置相应会计科目进行核算反映，来源类科目应当按类别、委托人等设置明细账，运用类科目应当按其类别、使用人和委托人等设置明细账。信托投资公司对信托货币资金应当设置专用银行账户予以反映。《信托业务会计核算办法》规定，信托项目应当作为独立的会计核算主体，以持续经营为前提，独立核算信托财产的管理运用和处分情况。而且，各信托项目应当单独记账、单独核算、单独编制财务报告。所以，社会组织会计应当增设相关的会计科目，或者在已有会计科目中设置明细账，用于反映慈善信托资产的取得、管理运营、收益以及处分等业务情况。
（4）社会组织会计应当增设“累计摊销”科目，用于反映对无形资产计提应摊销金额的过程及结果。对提取的摊销金额，应当计入当期的业务活动成本或管理费用，同时增记“累计摊销”。这对如实反映社会组织无形资产净值，通过收入补偿或回收无形资产成本具有重要意义。
2. 负债的会计核算。社会组织会计可以将“应付工资”科目改为“应付职工薪酬”科目，以更全面地反映社会组织为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。采用“应付职工薪酬”科目是企业会计、行政单位会计、事业单位会计已普遍采用的模式，有助于按照受益对象不同将职工薪酬的各组成内容分配计入相关的成本费用科目。社会组织会计“应付职工薪酬”的核算，可以参考2014年修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》。
3. 收入的会计核算。
（1）社会组织会计应当增设“经营性收入”科目，以核算社会组织开展营利性经营活动取得的收入。经营性收入应当采用权责发生制会计基础，按照交换交易收入进行确认。
（2）社会组织会计对收到的捐赠承诺，应当根据情况进行相应的核算，如果符合一定的条件，要记录为资产，同时确认捐赠收入，否则应在会计报表附注中进行披露。美国非营利组织的会计实践提供了有益的借鉴，它们在收到无条件的捐赠承诺时即刻予以确认，有条件的捐赠承诺在条件满足时确认，并对估计的不可收回部分设立减值准备。我国社会组织会计可以增设“应收捐赠”科目，用于反映收到的捐赠承诺情况，发生相关业务时借记“应收捐赠”科目，贷记“捐赠收入”科目。
社会组织收到的劳务捐赠如果符合条件，应当予以确认，纳入会计账内进行核算，以更真实地反映提供服务或销售商品的成本费用及捐赠收入情况。按照美国财务会计准则第116号（SFAS 116）的规定，如果满足以下条件之一，劳务捐赠可以确认：劳务创造或增加了非金融资产；劳务需要由拥有专业技能的人提供，如果不通过捐赠取得，则通常必须购买。对此，我国社会组织会计可以参照该准则的规定，对取得的劳务捐赠及时确认、登记入账。
（3）社会组织对于收到的政府购买公共服务资金，不宜通过“政府补助收入”科目核算，而应当在“提供服务收入”或者“商品销售收入”科目反映。
4. 费用的会计核算。
（1）社会组织会计应当增设“经营性成本”科目，以核算社会组织开展营利性经营活动发生的成本、费用及损失。经营性收入与经营性成本相配比，能够反映社会组织营利性经营活动取得的当期净收益，可以为非营利性业务活动提供资金支持。
（2）社会组织在开展业务活动中会发生一些间接成本，不能直接被辨认为某一项目、服务或业务的成本组成部分。因此，社会组织需要采用合理、系统的方法对间接成本进行分配，以保证业务活动成本算结果的准确性，且间接成本分配使用的方法应保持一致。为此，社会组织会计可以增设相关的会计科目，以反映间接成本的归集和分配过程及结果。
5. 净资产的会计核算。社会组织会计可参考和借鉴事业单位会计的做法，在净资产会计要素下增设“业务活动结余”“经营活动净收益”两个科目。期末，将非营利性业务活动收入及有关的成本、费用和损失结转至“业务活动结余”科目，将营利性经营性收入及有关的成本、费用和损失结转至“经营活动净收益”科目，以分别反映非营利性业务活动和营利性经营活动的财务成果，从而为政府部门实施监管、评估社会组织开展业务活动的情况提供会计信息。
此外，“业务活动结余”还应当按照是否受到限定的性质，分别结转至净资产会计要素下的“限定性净资产”和“非限定性净资产”科目；“经营活动净收益”一般应当结转至“非限定性净资产”科目。期末结转后，两个科目无余额。
（三）财务报告部分
1. 会计报表项目填列方法。
（1）在资产负债表编制说明中，应当进一步规范“应收款项”“预付账款”“应付款项”“预收账款”项目的填列方法，要求根据有关总账科目及其明细科目分析计算填列，必要时进行适当的重分类调整，以如实反映报表项目的实际金额。
（2）在资产负债表编制说明中应具体规定“其他流动资产”“其他流动负债”项目的填列方法。
（3）在资产负债表编制说明中，应要求对“固定资产”“无形资产”项目分别按扣除“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”科目金额之后的余额填列。
2. 合并财务报表。社会组织不应只以对外投资规模大小、控制或实质性控制程度等为依据确定会计报表的合并范围。社会组织有可能出资成立另一家或多家社会组织并承担专门的职能，例如筹集资金、开展特定项目活动、进行慈善信托等，通过各种协议联系在一起。尽管社会组织的这种关系不能体现为所有权，但由于业务活动密切关联，所以应当编制合并财务报表，向会计信息使用者提供全面反映以某组织为核心的主体集团的财务图景的信息。
针对社会组织对外投资的企业单位，如果符合《制度》规定的条件，可以考虑采用会计报表汇总的方法，比如可以在汇总资产负债表上同时列示社会组织和被投资企业的资产、负债和净资产或所有者权益项目的金额。
3. 财务报告组成体系。合理完善的财务报告组成体系是社会组织信息披露制度的必然要求，对社会组织提高财务信息透明度、增强公信力、扩展筹资渠道等具有重要价值。我国可以借鉴美国政府会计准则委员会（GASB）的做法，按照以下内容层次构建社会组织财务报告体系：
（1）审计报告。这是注册会计师对社会组织会计报表合法性和公允性发表审计意见的书面文书，需要符合注册会计师执业准则和登记管理机关的相关规定。
（2）管理层讨论与分析。这应当在社会组织基本会计报表之前呈报，对基本会计报表及附注中的重要信息进行解释，客观分析社会组织重要的财务活动，并从管理层角度对未来期间的经营计划以及组织发展中面临的机遇、挑战及风险进行说明。
（3）会计报表及附注。这主要包括资产负债表、业务活动表、现金流量表等。规模较小的社会组织可以不编制现金流量表，因为其业务较为简单，大部分收入、成本、费用的发生与现金收支通常在同一会计期间内。作为解释性内容，会计报表附注应当增加一些重要信息，比如关联方关系及关联交易说明、提供公益服务的努力程度及绩效、各项成本费用按职能分类的情况等。
（4）规定的补充信息。这些信息有助于会计报表的公允表达，让使用者更好地理解会计报表数字所反映的情况。比如，鉴于预算管理在社会组织管理中的重要性，可以要求社会组织呈报预算比较报表，包括本会计期间的最初预算额、最终预算额和实际发生额，以说明组织资源的获得、使用是否与预算相一致的情况。

主要参考文献：
马庆钰，廖鸿．中国社会组织发展战略［M］．北京：社会科学文献出版社，2015．
詹成付，廖鸿．2015年中国社会组织理论研究文集［M］．北京：中国社会出版社，2015．
理查德·F·拉金，玛里亚·蒂托玛莎著．李建发主译．非营利组织公认会计原则解释与应用［M］．北京：中国财政经济出版社，2001．