【作 者】
张宁海（高级会计师）
【作者单位】
中国石油化工股份有限公司化工事业部，北京100728
【摘 要】
【摘要】化工企业生产装置多、工艺流程长、产品品种多、涉及领域广，不同产品的加工工艺不同，原料投入多样，上下游企业间存在着大量互供产品作为原料的情况，企业内部各装置间上下游互供关系也非常复杂，造成了化工企业成本管理的复杂性。将企业不同的化工产品分成若干专业板块，根据产品特点和加工流程进行成本管理，可以实现以板块和产品链为主线的专业化成本管理，并从中提炼化工产品成本专业化管理的主要步骤，供管理工作者参考。
【关键词】化工企业；产品成本；专业化管理；成本管理
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）22-0061-6近年来，化工产品市场随着国际原油价格的变化持续波动，产能结构性过剩，国外低成本产品大量涌入，造成市场竞争日趋激烈。化工企业要生存发展，必须对内深挖潜力降低成本，不断提升装置经济运行水平，从战略成本管理的高度去制定和实施企业的各项经营决策。
化工产品专业化管理作为实现企业战略目标的重要手段，在企业经营管理中发挥着越来越重要的作用。在特大型能源化工公司中，化工业务主管部门应根据自身管理特点，深挖管理内涵，建立化工产品成本专业化管理体系，从组织结构、板块、产品链、价值链、分析、考核等不同维度，实现对企业成本的精细化管控。
一、化工产品专业化管理的必要性
（一）化工产品生产特点决定管理的复杂性
化工企业具有生产装置多、工艺流程长、产品品种杂、涉及领域广的特点，如中国石油化工集团公司（以下简称“中石化”）化工事业部（以下简称“事业部”）有生产企业30多家，生产装置400多套。不同产品的加工工艺各不相同，原料投入多样，上下游企业间存在着大量互供产品作为生产原料的情况，同时企业内部各装置间互供材料的关系也非常复杂。这种企业间、上下游装置间紧密的生产联动方式，以及繁多的产品品种和加工方案，造成了化工企业成本管理的复杂性。
（二）改善传统成本管理模式的需要
化工企业传统成本核算办法以装置为基本核算单元，与产品相关的固定、变动成本都是以装置为成本中心进行核算和归集，在此基础上采用积数分配法核算具体产品成本，进而核算出企业利润。装置是企业的基本生产单元，以装置作为核算单元虽有其合理和适用性，但也存在一些不足：
第一，装置成本核算中一般采用积数分配法核算具体产品成本，而企业因产品结构差异导致的积数分配差，则会给不同企业相同产品成本对比带来困难。
第二，不同企业同类装置由于生产结构差异，生产技术路线不同，导致装置成本缺乏可比性。
第三，不同企业同类装置由于原料来源（自产和外购）的不同产生了加工成本差异，对比分析的结果说服力不强。
第四，装置边际贡献的差异使得决策评估产生一定偏差，形成产品成本“降不下、抓不住、控不了”的局面。
第五，现实存在大吨位低成本和小吨位高成本并存的现象，给产品加工费的评价、对比和考核带来一定难度。
（三）化工企业战略实施的需要
中石化属于特大型能源化工企业，在化工业务上需要实施低成本、“做强做特”化工发展、集约化经营与专业化管理、做好做优销售、技术创新等长期战，以保证化工业务持续有效快速协调发展，而专业化管理既是企业的战略目标，又是实现企业战略目标的重要手段。产品专业化管理，就是从生产和市场两个角度“做强做特”，通过推进专业化生产、销售，不断提高专业管理的技术含量；通过生产的专业化管理，有效发挥高附加值专用材料、差别化产品的优势，提升企业持续发展能力，使产品结构得到优化，盈利、竞争和抗风险能力得到提高，从而实现企业战略管理的目标。
二、化工产品成本专业化管理的内容
（一）化工产品成本专业化管理含义
化工产品专业化管理是指从产品的管理、技术、生产、销售、资源配置等多方面实施一体化管理，使企业在差异化、反应速度和效率方面同时赢得跨越式竞争优势。化工产品成本专业化管理是指从行业、组织结构、板块、产品链、价值链、分析、考核等不同维度，实现对成本的精细化管理和控制。
（二）化工产品成本专业化管理目标
1. 优化成本管理模式。基于生产装置“一维”的成本管理模式，由于存在原料来源、产品结构、分配积数的差异，导致产品成本不可比，这就需要建立“多维”的成本管理框架，从专业板块、产品链、企业、事业部等不同维度，灵活组合成本管理对象，实现成本管理模式的动态优化。
2. 实现以板块和产品链“二维”成本管理为主线的专业化管理模式。将不同企业间复杂多样的化工产品分成若干专业板块（以下简称“板块”），根据产品特点和加工流程进行成本管理与分析。在板块专业化管理的理念下，清晰反映同类产品上下游供给的成本影响；通过不同企业相同板块的整合，对事业部的整体盈利趋势迅速做出判断，促使决策将资源集中有效地配置在盈利能力最强的板块产品上，加强对产品生产组合的优化，并随市场变化，及时在企业间、板块间调整这种优化组合，以提高事业部的总体竞争力。
3. 支持企业优化经营决策和完善分析考核体系。建立体现“精细化管理”理念的化工产品成本专业化管理系统平台，提供及时准确的产品成本数据、产品盈利能力分析、产品边际效益对比等财务分析数据，支持进行生产优化的决策，为实现化工产品成本管理的可控、可比、可操作提供重要依据，为构建事业部合理、有效的绩效考核体系建立可靠的数据基础，促进企业间“比学赶帮超”活动的开展。
（三）化工产品成本专业化管理范围
化工产品专业化管理是全方位的管理，包括装置开停工、产品结构调整、优势资源配置、产品边际贡献等多方面，是矩阵式的管理体系，横向从业务角度涵盖产品的管理、技术、生产、销售、资源配置等多个方面；纵向从管理角度包含产品的事前预算、事中核算、事后分析管理三个方面。
化工产品成本专业化管理是化工产品专业化管理的主要内容和入手方向，不仅体现在财务管理上，也渗透到各个专业管理领域，涉及各个企业，需要事业部和企业层面共同努力，才能将这项工作通过具体措施落实下来。产品成本专业化管理应由事业部负责设计管理思路，制定相应的规则和制度，事业部各专业处负责根据产品的特点，提出具体管理办法，财务处在综合各专业处意见的基础上，总结出具体的财务核算、成本管理措施，各企业结合自身具体情况落实各项管理措施。
三、化工产品成本专业化管理的主要做法
（一）确定化工产品专业化分类
由事业部各专业处按照产品特点兼顾管理分工进行产品分类，由于化工产品复杂多样，一维的分类体系无法满足管理需求，因此需设计板块、产品链二维分类体系。划分原则为：便于横向对比，便于核算分析，板块相对独立。
产品成本专业化分析有装置、板块、产品链三种口径，传统上企业采用装置单位成本为控制分析对象，而产品分专业管理后，可重点针对板块、产品链口径成本情况进行分析。
板块是由一些产品种类相同相近的生产装置组合而成，是介于装置和企业之间的一个统计核算口径，板块的划分相对固定，可以单独进行分析。中石化将所有生产装置划分为：基本有机化工原料、合成树脂、合成橡胶、合纤原料、合成纤维、碳一化工、精细化工和生物化工等7个板块。
产品链是为满足更加精细的分析需求而设计的，是若干上下游装置的集合，但装置数量小于板块的规模。产品链的装置种类和数量可以动态调整、灵活配置，可以跨板块构成产品链，快速测算分析出产品的盈利趋势。
板块、产品链的划分，为后续产品成本专业化管理的数据统计、财务核算、成本分析、绩效考核等工作提供统一的口径，是产品成本专业化管理的基础。
事业部需要建立和运用化工财务管理信息（以下简称TBM）系统对板块和企业的业务流程进行再造，重新明确各专业处的职责，切实落实“横向到边，纵向到底”的专业管理要求。在核算方面，企业通过ERP系统获取实际数据形成生产经营报表，上报到事业部。事业部从企业ERP系统中获取的实际数据既可以做装置口径的数据分析，又可为板块、产品链专业分析提供支撑。
（二）制定化工产品专业化管理规则与制度
1. 制定板块划分规则。确定事业部化工产品专业化管理的内部分工及产品成本专业划分，奠定分板块成本核算基础，为产品专业化分析做好铺垫。
2. 制定板块费用分摊规则。确定化工分板块成本核算规则，形成板块成本归集的具体办法。
3. 制定板块库存处理规则。通过库存划分规则，将原料库存差异、产品未实现利润在板块间划分清楚，解决化工产品成本专业化管理最大的难题。
4. 制定板块收入成本合并抵消规则。避免出现总收入、成本虚增现象，真实反映板块利润。
5. 制定板块投入产出抵消规则。板块投入产出数据是化工产品成本专业化管理核算中的基础数据，确定正确的板块投入产出数据抵消规则，是板块分析的重要前提。
6. 制定板块分析规则。成本价与市场价两套体系作用各不相同，成本价是板块间互供原料并以成本价结转，核算出的利润与传统成本核算出的利润一致，可以看作是利润在各板块间的划分；市场价是板块间互供原料并以市场价结转，人为割断板块间联系，模拟市场环境估计各板块的盈利趋势，为开停工及装置生产负荷调整提供参考依据。
7. 能源核算流程规范化。研究规范能源核算单元、统一数据来源，明确能耗损失的核算方法，确定能源介质的核算范围，减少能耗技术经济指标与装置财务核算数据两层皮现象，提升能源管理精细化水平，为一级预算的开展提供条件。
8. 增强计划排产与预算投入产出核对的吻合度。通过将计划的优化排产系统与TBM系统的指标口径对照，将优化排产系统数据直接传入TBM系统，与企业预算投入产出数据直接对照，差异直观显现，减少计划排产与预算投入产出数据的差异，增强预算准确性。
9. 规范化工原料和辅材范围。对各类化工原料与辅材的范围进行界定，统一原辅材料的核算规则，强化装置物耗、辅材管理。
10. 丰富“比学赶帮超”指标体系。以化工分板块指标为切入点，从横向、纵向两方面进行评比，横向对比体现企业的先进性，纵向对比体现企业的进步性，鼓励企业查找问题，不断弥补自身短板，努力提高管理水平和经济效益。
（三）开展产品成本专业化模拟核算
1. 设计化工产品专业化核算模型。根据事业部管理需要，按照板块间互供物料结转价格的不同，需设置两套板块分析报表体系，一是板块间互供物料按成本价结转下游得出板块利润（以下简称“成本价体系”），二是板块间互供物料按市场价投入下游板块得出板块利润（以下简称“市场价体系”）。
成本价体系是将企业实际核算结果按照一定的原则分配到板块中去，形成板块利润，各板块利润及公用工程系列利润最终抵消板块间物料及劳务互供后应与会计准则下计算的母公司利润核对一致。成本价体系下的板块利润反映的是企业各板块最终产品的盈利水平，以及企业的盈利点。
市场价体系是将板块互供原料价格还原，消除上游装置由于生产不稳定、原料价格高等原因给下游装置造成的影响，在不考虑期初期末库存的情况下，计算出完全市场化条件下的产品及板块的盈利情况，便于企业间横向对比，为装置优化排产提供依据。两套报表构成情况见表1。
2. 明确板块模拟核算的原则。按板块进行管理的前提是将企业实际核算结果进行二次加工，模拟板块核算，计算板块口径的各项指标，如利润、吨产品费用等。进行模拟核算需遵循如下原则：
第一，企业所有装置全部按照板块制定方案划分到板块。
第二，板块产成品及半成品期末库存按照产出原则留在产出该产品装置的板块，即库存留在上游板块。第三，板块吨产品费用以成本价计算结果为准，以板块的产品产量为依据计算板块吨产品费用，对本板块内部消耗无外卖和不转往下游板块耗用的产品视为本板块在产品，不计入板块产品产量。
第四，不调整ERP系统的财务核算体系，保持以装置为基础的原有核算模式。
第五，按照板块的统计口径，重新进行投入产出和其他生产相关数据的统计，得出板块投入产出数据。
第六，公共费用分摊原则：能直接认定到板块的，直接计入到各板块，不能直接认定到板块的，按以下原则分配：①营业费用：存储费、销货运杂费、装卸费、代理手续费按实际发生额直接计入板块，其他营业费用按销售收入比例分配。②财务费用：长期贷款利息支出和汇兑净损益按照受益板块分配，其他财务费用按照板块销售收入比例分配。③管理费用、其他业务收支、营业外收支：凡是能分清板块的费用支出，直接计入到板块，分不清板块的费用支出，按照固定资产原值比例和板块人员比例各50%的比值进行分配。④税金及附加：按照销售收入比例分摊。⑤投资收益、公允价值变动收益：原则上不分配到板块中。⑥资产减值按照板块实际发生数额填列，不能确认所属板块的减值按照销售收入比例分摊，由于市场价体系下产品全产全销，不应存在存货减值情况，因此在市场价体系下存货减值不分配至板块。
3. 制作产品成本专业化分析模型。应根据公司总部的考核分析需求，结合事业部经济活动分析的内容，设计产品专业化财务成本分析体系。借助以装置为基础的核算数据，搭建板块及产品链的分析模型，设计板块及产品链的财务统计报表模型。事业部计划处和各专业处，要按照板块及产品链的统计口径，进行投入产出和其他生产相关数据的统计，梳理各种统计报表模板和统计指标，如图1所示。
4. 设计产品专业化考核指标体系。要在板块及产品链口径的统计数据和财务数据基础上，确定具有实际参考意义的考核指标体系，如吨产品完全费用、边际效益等指标。按照板块及产品链口径的考核指标，进行企业之间横向比较。根据考核结果，提出有针对性的、量化的降本减费措施和生产优化方案。
事业部需按照板块管理的要求，设立企业、板块及装置层面的“比学赶帮超”对标指标体系，其中企业对标侧重于财务指标，方便与国内外上市公司年度披露数据的对比；板块对标侧重于各板块财务指标和投入产出指标；装置对标侧重于技术经济指标。形成以板块利润、吨产品毛利和吨产品费用为指标的板块指标考核体系，可为事业部建立指标分解、对标监控、数据分析、信息反馈、措施优化的闭环流程优化机制，加强对成本费用发生进度的监控，为深化板块成本分析提供数据支撑。
（四）运用现代化信息系统进行产品成本专业化管理
产品专业化管理是建立在大量的统计数据基础上的，因此需要相关信息系统按照产品专业化管理思路完善功能，支撑板块及产品链的数据统计、财务核算、成本分析、绩效考核等工作。涉及的信息系统包括ERP系统、统计系统和TBM系统。其中：①ERP系统包括财务核算系统，系统中设置财务核算模型，实现财务核算功能，提供企业全口径的财务核算数据，是以装置为成本单元的各种成本、费用数据来源。该系统应在装置成本核算模型的基础上进一步完善，支持按照板块及产品链口径的财务核算功能，以便能够提供板块及产品链的核算数据。②统计系统主要提供生产业务相关的统计口径数据，是按照装置口径收集、计算企业全口径的生产统计数据，包括投入、产出、燃料、动力、公用工程、三剂辅材等数据。该系统应增加板块及产品链口径的数据计算模型，以便能够根据装置投入产出数据，通过合理的合并抵消计算，形成板块及产品链的投入产出数据。③TBM系统是财务监控分析管理系统，主要是从ERP系统和统计系统中抽取实际生产经营的各项数据，与预算数据进行对比，实现监控分析功能。该系统需要增加板块及产品链分析功能，配置板块及产品链分析模型，从ERP系统和统计系统中抽取相应口径的实际生产经营数据，经过加工形成板块、装置全口径分析数据，支持事业部经济活动分析。其中，板块分析主要实现以板块口径的市场价及成本价体系的效益预测，计算出板块的吨产品完全费用，用于考核分析；产品链口径的分析模型主要用于快速测算，可以动态配置产品链的装置构成，测算盈利产品条线，以优化资源配置。
ERP系统、统计系统和TBM系统需协同工作，共同支持产品专业化管理工作，构建产品专业化管理平台，系统之间的数据交换关系为：统计系统的生产数据是ERP系统核算和TBM系统分析的基础，为ERP系统和TBM系统提供装置、板块两种口径的生产数据，包括投入产出、燃料、辅材、动力、公用工程等方面的数据。ERP系统的核算数据是数据分析的基础，ERP系统获取统计系统中装置口径的生产数据，根据成本核算模型进行计算，形成成本、费用数据，完成财务核算。同时，向TBM系统提供装置口径的财务核算数据。TBM系统在ERP系统和统计系统数据的基础上进行预算分析，TBM系统从统计系统获取装置、板块两种口径的生产数据，从ERP系统获取装置、板块、产品链三种口径的财务核算数据，在此基础上加工计算出装置、产品链、板块三种口径的预算分析数据。
通过完善ERP系统、统计系统、TBM系统，协同，实现了对企业的预算和实际数据按照装置、产品链、板块三种口径的分析对比。事业部可以根据系统提供的板块、产品链口径数据，对各企业下达有针对性的成本考核指标，将优势资源配置在最具有竞争力的板块上，优化生产计划。
四、化工产品成本专业化管理实践与效果
（一）计划管理精细化
在原有的事业部投入产出、企业装置投入产出计划管理基础上，增加了事业部及企业层面的产品分板块投入产出计划，并通过统计系统获取事业部及企业层面的板块投入产出统计数据，从更多角度实现了计划数据与统计数据的对比分析。
（二）关注市场情况变化，适时进行市场分析
为化工分板块市场价分析提供了产品指导价格，发挥了市场价对生产经营决策的指导作用。价格数据为产品专业化管理提供了基础数据支撑，为事业部生产经营决策提供了帮助。
（三）建立多维成本管理体系，细化产品成本管理
计划处与财务处一起梳理对比计划数据与财务数据，实现了实物量与价值量的有效结合。通过产品专业化管理建立“多维度”成本管理框架，从板块、产品链、企业、事业部、预算、分析、考核等不同维度，灵活组合成本管理对象，实现成本管理模式的动态组合优化。
（四）以装置专业管理为基础，以产品边际测算为手段，优化装置运行，提高板块效益
产品专业化分析，合理计算某类产品的盈利水平，为专业处提供了开阔的分析视角与方法。专业处从装置与板块二维角度分析管理板块，以装置管理为重点，板块数据为支撑，形成了板块管理的单元矩阵网络，确保板块内管理横向到边，纵向到底。
产品成本专业化管理的实施，促进事业部建立了分层级的成本控制目标责任体系，扩大了成本管理的广度与深度；同时促使各专业处调整管理思路，将装置产品效益与板块效益结合分析，为事业部实施精细化管理提供了有效的手段和数据基础。
事业部每月召开经济活动分析会，除财务处对各专业板块及产品链上月及累计成本效益情况进行总体分析外，各专业处分别对所负责板块的成本效益情况做具体分析，计划处与市场处分别就各板块产品排产与市场行情变化情况进行分析。2016年12月份各板块分析结果见表2。
从表2中可见，2016年1 ~ 12月，事业部7个专业板块中，除碳一化工板块外的其他6个板块均有毛利。但从利润总额情况看，只有基本有机原料、合成树脂2个板块实现盈利。
在集团公司总部每年度召开的化工板块工作会议上，由事业部对上年度各板块及产品链成本效益情况进行全面分析。
各产品链如图2所示。
以2016年度产品链分析为例：将各产品链耗用的主要自产原料、产品链内部上下游装置互供原料、装置副产品以市场价带入，计算出产品链内部各装置独立盈利能力，然后将产品链内部销售抵消，得出产品链的盈利能力，比较各产品链各装置在不同企业之间的盈利差异。乙烯、丙烯、混合碳四采用事业部平均销售价格作为主要原料价格选取依据。
从乙烯、芳烃两系列产品分解看，乙烯、芳烃装置仍是盈利的龙头，2016年乙烯、芳烃装置分别取得毛利289亿元、64亿元，同比分别增加了42亿元、34亿元。随着丁二烯、橡胶价格在2016年下半年走高，碳四橡胶链盈利大幅增加。涤纶链减亏，PP链盈利维持稳定，PE链盈利下滑，EG链亏损。
通过专业化管理，事业部所属化工企业成本费用控制效果明显，事业部化工吨产品完全费用逐年下降，2016年化工事业部实现利润占中石化利润的31.5%，化工产品专业化管理工作取得了良好成效。主要参考文献：
朱建军，张同建，丁江涛．我国企业安全成本控制机制研究［J］．财会月刊，2013（6）．
李长宇．企业成本的控制路径分析［D］．大连：辽宁师范大学，2013．
李海舰，孙凤娥．战略成本管理的思想突破与实践特征——基于比较分析的视角［J］．中国工业经济，2013（2）．
