【作 者】
李闻一1（教授），刘东进2（高级会计师），唐 启2，杨 辛2
【作者单位】
1.华中师范大学经济与工商管理学院，武汉430079；2.中交第二航务工程局有限公司，武汉430040
【摘 要】
【摘要】桥梁建设市场全面放开，投标日趋激烈，施工企业利润进一步压缩，成本管控成为桥梁项目施工企业盈利的关键。某施工企业采用作业成本法对桥梁项目成本管控进行创新，优化桥梁施工作业链，确定人工成本作业中心、设备作业中心、物料作业中心、管理作业中心、资金作业中心五大作业中心，合理选择资源动因和作业动因，按照作业中心进行成本管控和成本分析，取得了作业优化带来工期提前、成本管控更为精准、从后向管理转向前置管理等明显成效。
【关键词】施工企业；桥梁项目；作业成本法；成本管控
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）22-0040-8全球经济进入寒冬，经济下行压力大，随着PPP模式的推进，施工行业资金更为紧张。桥梁建设市场全面开放，参与竞争的施工企业显著增加，投标激烈，中标价格偏低，压缩了项目利润空间。同时，桥梁项目投资额高、建设周期长、规模大、涉及面广、协调沟通复杂，在传统项目成本法下，施工面临成本管理和控制难度大的困境，致使预算超支、工期延期、项目亏损等情况频繁发生，严重影响桥梁项目效益的实现。本文以某施工企业（简称A企业）桥梁项目为例，引入作业成本法，优化桥梁施工作业链，确定五大作业中心，加强成本管控，从而获得更多的项目利润。
一、施工企业桥梁项目作业链的构建
（一）作业成本法的应用环境和基础
A企业集施工、设计、研发、资本运作于一体，是以公路、桥梁建设等为主业的大型工程建设企业。工程项目规划和建设需求的独特性使得项目建设不可复制，需因地制宜解决施工过程遇到的难题，如地质复杂、潮期、征地、工艺复杂、设计变化和核算标准差异等，导致项目成本管控难度大幅增加。该企业以2014年11月财政部下发的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》为契机，不断创新管理，优化项目成本管控，提升企业效益。其在承接桥梁项目后，在项目初期合理分解工程结构，制定工程进度计划、资源需求计划，为实施作业成本法提供了应用环境和条件。
（二）作业成本法实施准备
1. 设立组织结构。A企业桥梁项目专门成立作业成本法实施小组，局总会计师担任组长，聘请高校专家为咨询顾问，涉及7个部门，如图1所示。
2. 实施准备。
（1）理论准备：高校专家结合桥梁项目实际情况，为项目实施小组成员讲述作业成本法的定义、动因划分、作业库设立、与传统成本法的区别等，对关键疑点进行讨论和分析，形成统一认识。
（2）项目分析：项目实施小组成员根据作业成本法的要求，结合现有数据，优化作业链，选择资源和作业动因，确立作业成本库，明确岗位参与职责，确立实施时间与进度安排，形成初步实施方案。
（3）方案确定：在形成初步实施方案的基础上，项目实施小组成员与项目部管理团队进行多次讨论，与关键作业流程人员进行多次分析和选择，完善方案，最终由局总会计师确定实施方案。
（三）作业成本法流程改进
1. 标准成本法与作业成本法流程的差异。在标准成本法下，从“资源”到“工程实体”的过程中，按照单一的成本动因进行成本分摊，成本核算成为各项资源耗费的汇总统计，成本计划和成本核算口径不一致，导致无法为分部分项工程和成本分析提供准确的数据支持。标准成本法流程如图2所示。
作业成本法是以作业为基础，利用作业分析，开展作业链和价值链分析，指导项目进行有效成本管理，减少无效作业，提高决策、管控的科学性和有效性，促进管理水平的不断提高。A企业在承接该桥梁项目后，基于作业成本法进行成本管理创新，引入作业层次，合并同质作业形成项目层级作业中心，划分对应成本库，为项目成本控制、绩效管理等提供指导。作业成本法流程如图3所示。
2. 确定作业中心。A企业桥梁项目根据项目关键业务活动线路，建立项目作业链条，并结合项目内外部环境和特点，在充分考虑项目施工过程复杂性以及成本核算复杂性的基础上，进行工程分解：细化分部分项工程，形成作业与工程细目对应的一套完整的成本分部分项体系，如表1所示。
依据项目分部分项工程体系，将分项工程按任务性质分类整合并归总到分部工程，实现同质作业合并，形成适合项目自身管理特点的五大项目层级作业中心，分别为人工成本作业中心、设备作业中心、物料作业中心、管理作业中心、资金作业中心，如图4所示。
五大作业中心的划分，大幅度简化了成本核算和成本管控过程，其关键作业如表2所示。
3. 资源动因和作业动因选择。在作业成本法下，项目资源消耗与最终工程实体形成之间没有直接关系，作业成为资源和工程实体的纽带。资源消耗通过资源动因分摊至作业，作业通过作业动因分摊至工程实体。以墩台分部工程为例，人工成本作业中心的劳工工资是项目资源，将劳工工资分配到上部结构钢桁梁架设作业中的依据是员工配置数量，员工配置数量就是资源动因；上部结构钢桁梁架设作业按架设数量分配到墩台中，架设数量就是作业动因，如图5所示。
4. 按照作业中心强化成本控制。结合项目施工进展的关键工作内容划分五大作业中心，挖掘各作业中心的成本空间，强化成本控制，如表3所示。根据以上分析，A企业桥梁项目采用作业成本法，优化作业链，合理设置作业中心，准确分摊成本，实现更为及时和有效的成本管控，为项目关键线路成本管控提供精确数据，实现全作业链、全员、全资源的成本管控。基于作业成本法的桥梁项目成本管控体系如图6所示。
二、基于作业成本法的A企业桥梁项目成本管控实践
（一）五大作业中心的成本管控
根据上述五大作业中心的关键作业，讨论其在桥梁项目中的成本管控实践。
1. 管理作业中心的成本管控应用。
（1）组织架构设计作业。综合考虑管理的实际需要和外部环境，按“精简机构、减员增效”的战略成本管理思想，建立“一托二”的扁平化项目组织架构，即一个项目总部、两个工区分部。其中总部管理岗位由一工区管理人员兼任，各工区设五部二室一中心，进行明确的职责划分，管理作业流程和各岗位职责一一对应，避免“人人有责、人人不担责”的现象发生。此项优化作业与原作业方案相比，总部管理人员减少了30余人，使薪酬支出减少；扁平化的管理作业层级提升了管理执行力，为项目成本控制和管理效率的提升创造了条件。
（2）施工方案优化作业。施工方案优化关系到项目目标成本实现的优劣，作为一项增值作业，受到项目部高度重视。在该项目中，项目管理团队、财务团队与技术团队紧密合作，不断优化项目施工方案、工序作业，并形成增值报告，管控成本。比如水上筑岛建搅拌站（原方案为搭设钢平台建搅拌站）、吹填+井点降水新方案（采用钢板桩围堰进行承台施工）、横港沙21孔112m简支钢桁梁架设作业面分解方案（原方案设立一个作业面）等。这一系列方案改进与作业优化有效提升了安全作业系数，加快了作业进度，保证项目在安全生产、质量优良的基础上提前竣工。
2. 人工成本作业中心的成本管控应用。以劳工标杆奖励作业为例，说明人工成本作业中心的成本管控应用。通过采取按季度开展劳动竞赛活动，制定“拼、比、赶、超”的关键工序作业目标，将综合得分高者立为标杆，如邻水劳务队，进行重点表彰，并在合同价款外设置合理的奖励。实施关键工序作业考核，采用绝对奖罚额方式，如钻孔桩桩头混凝土标高控制作业专项考核、上部结构钢桁梁架设施工作业考核等，依据具体有效桩头数量动因及架设时间节点给予绝对奖罚金额（如表4所示）。通过给予标杆和关键工序作业奖励，劳工作业人员的专业素质明显提高，无效作业减少；工人精神面貌向好，施工效率提升，工地的标准化施工、安全文明施工达到新的水平。工程质量、安全生产、资源耗费、施工进度等施工行业共性问题得到较好控制，降低了项目成本。
3. 物料作业中心的成本管控应用。物料成本占项目总成本的60%，物料作业中心成为项目成本管控的核心。
（1）采购调研作业。根据作业链对关键作业的材料耗费进行统计整理，了解施工材料耗费情况，进行市场调研和摸底，结合市场实际情况，做好研究和分析工作，制定合理的招标方案。如碎石调研，开工之初，项目部就组织专门团队对长江中游一带的优质石场摸底，为后续选择优秀供应商打下坚实的基础，保证材料持续供货，避免因材料断供而影响施工生产的情况。
（2）采购策划作业。采购策划作业直接关联材料价格，项目策划与厂家实现直接对接。如混凝土和钢梁钢板采购，施工企业越过代理商，直接与水泥厂和钢厂对接，减少代理费支出；同时，与厂家直接签订采购合同，要求供应商提供10%银行保函作担保，提高项目材料供应及质量要求的抗风险能力。
（3）材料结算作业。项目所有混凝土材料结算作业与传统的按数量结算方式不同，采用“包方”方式进行作业计量，根据搅拌站系统显示的实际生产方量和理论配合比，计算出当期砂、碎石、粉煤灰、外加剂、水泥的用量，解决了砂的含水率和外加剂的实际掺量等动因影响混凝土质量的难题；避免了过磅作业所产生的人为“偏差”，实现风险共担，降低物资不合理损耗的风险，减少无效作业，严格控制砂、碎石等材料的损耗率。
4. 设备作业中心的成本管控应用。
（1）设备整合作业。设备资源整合作业是指优先使用内部设备资源，提高自有资产价值；同时整合资源，采取大租赁形式，集中力量进行管理。通过资源整合，项目部将混凝土搅拌、运输、泵送的设备和操作人员一揽子打包公司设备站，按照工程实体数量包方计量，综合单价为50元/m3，远远低于零星租用设备成本。此外，成套式批量承租作业可充分利用项目设备需求量大的动因，使出租方批量优惠出租，提高设备管理和服务意愿，从被管理者转变到管理者的角色，提高设备利用率，降低设备使用成本。
（2）设备结算作业。设备结算作业针对设备工作内容和性质，采取按工程量包干计量、按月结算等多种作业计量方式进行结算。对于长期使用设备，按月结算，24小时调配使用。对于短期使用设备，按工程量计量，如：浮吊吊装钢套箱按月计量租金为20万元/月，按工程量计量租金13.5万元即可；浮吊吊装龙门吊按月计量租金为12万元/月，按工程量计量租金8万元即可。短期使用设备按工程量计量，做到成本可控、设备使用高效。
（3）设备报停作业。设备报停作业是指由于工序衔接、工期安排等原因造成短暂停工，预计停工超过5天的，给设备单位下达报停单，不进行计量作业。截至目前：履带吊累计报停约372天，节约租金86.8万元；龙门吊累计报停约280天，节约租金67.6万元；塔吊累计报停约46天，节约租金7.4万元；挖掘机累计报停约134天，节约租金10.7万元；运输车累计报停约181天，节约租金12.7万元。
5. 资金作业中心的成本管控应用。资金作业中心贯穿整个项目，项目结合成本预算进行资金作业。
（1）资金预算作业。项目部成立期初建人及各业务部门共同参与，避免仅有财务部门对资金预算作业关心、资金预算作业仅由项目本身把控、预算作业与实际落实不匹配等现象，打通成本测算作业与资金预算作业之间的壁垒，实现成本预算作业和资金预算作业关联并行，确保资金预算的动态调整性和准确性。结合资金过程预算作业和成本全周期预测作业，将业务流程与资金预算紧密联系，形成项目全生命周期的跨周期全面预算作业（项目策划——项目全生命周期预算——年度目标预测——年度预算——月度滚动预算——预算分析——预算调整——预算考核），有效管控资金使用成本。
（2）预付款沟通作业。通过有效商谈，争取业主预付款以及对预付款扣回条款的有利条件，避免集中大额扣款导致局部时间段项目的资金压力过大，实现预付款为年度批准投资额的10%，避免公司垫支开工，有效缓解了施工前期资金压力。
（3）指标下达作业。指标下达作业是指依据项目生产经营情况和业主的年度投资计划，进行动态财务指标下达（如表5所示）。
指标下达作业与项目考核相关，是考核重点，强化了债权清收。截止时点该项目应收账款回收额占累计结算额的86.8%；实现2014、2015年度经营性现金流为正；2014年、2015年应收账款及存货占收入的比重低于40%；其他各项指标均在预期范围内。
（4）资金计划作业。资金计划作业是指资金计划表以合同为基础，结合资金安全控制，内容上涵盖明细供应商债务余额及到期日、下期债务预测、整体资金需求等信息，信息搜集后反馈至项目总部，项目负责人对资金情况进行分析，合理分配资金。在此基础上增加全工期资金计划表（如表6所示），对月度、季度、年度资金计划表进行补充。
项目部每个月召开资金协调会作为对资金计划作业的补充，遵循“以收定支”原则，平衡各项资源支出，混合使用多种支付方式，确保实际收支与预算平衡。如材料支付，在不增加采购成本的基础上合理搭配使用现金支付、银行承兑、供应链融资等方式，将项目施工生产所需大额材料采购资金整体向后推移，实现资金的有序支付，错开资金需求与现金流出高峰期，缓解项目中期资金压力，保障经营性现金流为正。
6. 作业成本法与标准成本法的成本核算比较。基于施工作业链，根据五大作业中心形成对应成本库，为成本的准确归集提供基础。以墩台浇筑作业为例，作业成本法和标准成本法的成本核算数据分别如表7和表8所示。
作业成本法下，根据作业动因确定分配率，计算出墩台浇筑作业成本为67429560元；而按照标准成本法计算的墩台浇筑作业成本为57556115元，两者相差9873445元。差异较大的原因是标准成本法未将相关作业成本分配到墩台这一产品中，标准成本法往往会使产量较小、工序复杂的产品分配成本偏低（墩台浇筑施工工艺复杂、数量少），直接影响项目成本分析报告的合理性，进而对项目负责人决策产生重要影响。
（二）项目绩效评价
施工项目具有一次性特点，因此A企业桥梁项目采用过程考核方式，从质量、安全、工程进度、作业中心成本控制和业主满意度五个维度设定目标，以评价项目业绩，改变传统的竣工后“望亏兴叹”评价模式。其项目绩效评价系统如图7所示。
该项目从安全、成本控制、质量、工程进度和业主满意度五个维度进行绩效评价设计，形成绩效评价报告表，如表9所示。
由表9可知，成本管控是在保证施工安全、工程质量和工程进度的前提下进行成本管理和控制，并将其责任落实到部门、施工队和班组。通过绩效评价报告，让责任单位知晓其成本管控的实际情况，以及与其他期间、其他分部工程的比较，从而进行调整，提高绩效，提升成本管控的效果。
三、A企业桥梁项目成本管控取得的成效
引入作业成本法后，A企业桥梁项目各项工作进展顺利，项目成本管控成效显著。
（一）应用作业成本法后本项目与同类型项目的比较
由于桥梁项目具有地域和工艺独特性以及施工阶段性特点，因此采用与同类型项目比较的方式，分析其有效性。将该项目（作业成本法）与同类央企某局负责施工的同类型、同规模的X项目（标准成本法）进行对比，发现该项目主要经济指标均明显优于X项目，说明基于作业成本法的成本管控效果优于基于标准成本法的成本管控效果，具体如表10所示。
（二）作业优化带来工期提前，解决施工项目普遍工期延误的问题
作业成本法将项目视为一个作业链或价值链，消除无效或不增值作业后，每一个作业对于项目的实现都是必不可少的，都在创造价值。由于桥梁项目的复杂性，需要对项目的施工工序、施工工艺、施工管理流程等进行不断优化，在保证施工安全和工程量的前提下，作业成本法为作业优化提供了有效路径。因此，在保证安全和质量的前提下，作业成本法带来的工程进度、资金预算和成本管控的有效协同，必然会使工期提前。因为采用作业成本法进行作业优化后，项目施工工艺更为科学、施工管理更为有效、成本管控更为精准、资金预算更为合理、作业路径更为便捷。原施工方案与实施性施工组织设计的项目耗时对比如表11所示。
对于桥梁项目而言，工期提前就意味着利润空间变大。该项目的成功实践有利于指导类似项目跳出“项目延误”的怪圈。经过反复测算，该桥梁项目日均成本约为50万元，作业成本法管理模式的应用促使工期提前，成本节约明显，创造了较大的经济效益和社会效益。
（三）项目从后向管理转向前置管理，支持施工企业总部战略落地
施工项目作业具有不可逆性，且任何一个作业的返工都会造成巨大的人力、物力、财力的损耗。在项目期初建立关键施工线路，进行工程分解、作业划分，形成五大作业中心/成本中心库。细分作业中心作业，对关键作业进行资源倾斜，合理配置资源，进而触发为关键施工线路上的关键作业提前策划布局，提前锁定关键作业资源，降低市场价格波动及资源难以为继的风险。将作业过程管理前置，改变了传统边施工边进行资源配置的方式，与施工企业总部降本增效战略高度契合。
（四）成本管控更为精准，提升管理决策有用性
根据桥梁项目作业链划分作业中心，确定主要作业，围绕作业选择资源动因和作业动因，将资源耗费、作业耗费与工程耗费层层递进进行计算和归集，合理分摊，及时、正确地反映分部分项工程的成本，达成对项目成本的精准管控，提升班组、施工队的管理决策的及时性和准确性。同时，对资金预算、工程进度和成本耗费进行月、季、年的对比和分析，寻找差额产生的原因，动态优化作业，减少无效作业带来的成本浪费，有效管控成本偏差，在安全和质量目标达成的基础上管控成本，使更多项目实现目标利润。
（五）基于作业链设置绩效评价关键指标，提高项目绩效管理水平
按照桥梁项目作业链，从质量、安全、工程进度、作业中心成本控制和业主满意度等五个维度对分部分项工程设置关键绩效指标进行绩效评价，将评价责任落实到部门、施工队和班组，提高了项目绩效管理水平。根据月、季、年绩效评价报告，让责任单位和员工、劳工知晓其绩效实际情况，以及与其他期间、其他分部工程的比较，促使其采取措施提高绩效，最终达到成本管控的目的。
比如制定钻孔桩桩头混凝土标高控制评价指标，对班组和施工队进行绩效评价，绩效实施后的结果是劳工作业人员的专业素质明显提高，无效作业减少，施工效率提升，工地的标准化施工、安全文明施工达到较高水平。又如在资金作业中心强化指标下达评价，绩效实施后应收账款回收额占累计结算额的86.8%；实现2014年、2015年度经营性现金流为正；2014年、2015年应收账款及存货占收入比重分别为33%、31%；其他各项指标均在预期范围内，成效明显。
主要参考文献：
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