【作　　者】
李建峰1，2（教授），杜雪洁2

【作者单位】
1.西京学院土木工程学院，西安710123；2.长安大学建筑工程学院，西安710061

【摘　　要】

     【摘要】以陕西省某工程为例，对比“营改增”前后建筑企业的税负，发现人工费所占比重很大，如果人工费可以取得增值税专用发票，则企业税负降低。企业应重视成本管理，建立“优秀分包库”，调整投标投价策略，以积极应对“营改增”。
【关键词】建筑业；营改增；税额比较；成本管理
【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）22-0048-32016年5月1日起，我国建筑业“营改增”真正拉开帷幕，本次改革旨在降低建筑企业税负，打通税收抵扣链条，规范税收制度，促进产业升级。建筑企业的成本来源复杂，难以归属成本项目，导致建筑业“营改增”的实施难度增加。“营改增”之后需要精细分析各类成本，寻找问题的根源并解决问题，从而减轻建筑企业的税收负担。
一、“营改增”后成本管理分析——以陕西省为例
2016年4月29日陕西省住房和城乡建设厅颁发了《关于调整陕西省建设工程计价依据的通知》（陕建发［2016］100号），提出了陕西省建筑业的税收调整方法，即在现行计价依据不变的前提下，采用过渡性综合系数法计算工程造价。陕西省某市办公楼工程为两层框架结构，建筑面积174.14m2，依据陕建发［2016］100号文件中的工程造价计取办法计算，分部分项工程造价为330398.79元，主要包括人工费95815.65元、材料费188327.31元（其中可抵扣材料费约占55%）、施工机具使用费26431.90元、管理费和利润19823.93元，其中人工土石方工程、土建工程、装饰工程造价分别为25784.14元、187318.04元、117296.61元。
1. “营改增”前后建筑企业应纳税额的比较。“营改增”前建筑企业适用的营业税税率为3%，纳税基础为取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位的分包款后的余额。财政部、国家税务总局《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税［2011］110号）明确规定：建筑业适用增值税一般计税方法，发生应税交易取得的全部收入按11%的税率征收增值税。据此可得两种不同计税方式下企业的应纳税额。
征收营业税情况下，本案例中建筑企业应纳营业税额（TY）=330398.79×3%=9911.96（元）。
征收增值税情况下，依据陕建发［2016］100号文件，计算增值税销项税额时应乘以综合系数，部分专业综合系数见表1。

不细分成本组成的情况下，本案例中分部分项工程部分的增值税销项税额（TZ1）=（25784.14×0.9702+187318.04×0.9251+117296.61×0.9130）×11%=33593.50（元）。
可抵扣的进项税额（TZ2）=（188327.31×55%+26431.90）×17%=22102.03（元）
企业应缴纳增值税（TZ）=33593.50-22102.03=11491.47（元）
由以上数据可以看出，TZ>TY，即“营改增”之后企业的税负“非降反增”。这是因为此工程分部分项工程费中人工费所占比例较大，其按照11%的税率计缴增值税，而不能抵扣相应的增值税进项税额，从而导致企业的税负增加。
如果将劳务部分进行分包，即人工费能够取得增值税专用发票，则本案例中企业应缴纳增值税（TZ"）=33593.50-22102.03-95815.65×11%=951.75（元）。此时TZ"<TY。
2. 阻碍企业降低税负的因素。由上述案例分析可知，建筑业“营改增”的实施不仅有利于打通税务链条，而且在减轻企业税负的同时促进了产业升级与转型。随着“营改增”进程的推进，诸多问题也逐渐显现，如何辨析阻碍企业降低税负的直接因素，合理调整管理结构，对企业而言意义重大。
（1）部分增值税专用发票难以获取。企业能够通过“营改增”降低税负的前提是能够正常获得可抵扣的增值税专用发票。如果在采购原材料及租赁机器设备时不能及时获取增值税专用发票，则会导致企业可抵扣的进项税额减少，使企业在“营改增”后税负不降反增。例如，某企业承包一个3亿元的项目，其机器设备采购价款为1亿元，如果能够取得增值税专用发票，则应缴纳的增值税为0.16亿元（3×11%-1×17%），如果不能取得增值税发票则需缴纳的增值税为0.33亿元（3×11%），可见增值税专用发票的获取是决定企业能否降低企业税负的关键。
（2）建筑劳务费用上升。通常建筑行业的人工费用占合同总造价的比例高达20% ~ 30%，且人工成本不能抵扣。“营改增”之后，建筑劳务部分的费用从3%的税率上升到了11%，在大额建筑劳务费的基础上增加8%的纳税比例，无疑会给企业带来较大的税负压力。
（3）增值税抵扣链条对接错位。“营改增”之后的定额体系结构调整仍在征求意见当中，目前只有住房和城乡建设部下发的《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据的调整准备工作的通知》给出了“价税分离”的指导意见，尚无完善的定额体系和相关标准可供企业参考。若在投标报价中企业实施主体和纳税主体不一致，即根据市场环境和资质管理要求，通常需要中标单位与业主签订施工承包合同，并向业主开具发票，而建造实施通常由其所属的法人子公司进行，这就使得工程实施主体与纳税主体不一致，从而导致增值税抵扣链条对接错位，无法进行相应进项税额的抵扣，企业税负增加。
基于上述分析可知，建筑业“营改增”的落实能够有效促进企业降低税负，进一步完善我国的纳税体系。在“营改增”的过程中，建筑企业应充分了解“营改增”相关税收政策，分析本企业在“营改增”后面临的最大障碍，积极寻求解决办法。
二、“营改增”后建筑企业成本管理建议
1. 明晰可抵扣的成本费用，做好增值税票务管理。只有充分了解建设过程中各项成本费用是否可以抵扣及抵扣的税率和管理要点，才能条理清晰地对建设项目进行管理，企业票务管理小组和会计部门才能及时准确地进行财务核算，从而控制项目的纳税金额，减轻税负压力。表2列举了建设过程中几种常见的成本费用及管理要点。
2. 加强成本管理，缓解劳务费用压力。目前我国建筑企业大多采用施工项目部的管理模式，各个项目部负责不同项目的施工和管理，而施工项目部的劳务人员一般不是本企业的员工，往往需要将劳务部分以劳务分包合同的形式分包出去，而劳务人员通常不能提供增值税发票，这就导致在人工费用面的可抵扣的进项税额减少，从而使企业税负增加。在劳务派遣方面，因劳务派遣公司不具备建筑施工资质，因而无法开具建筑业增值税发票，这部分税金将直接导致总承包公司不可抵扣的进项税额增加，建设成本增加。如何管理建筑劳务成本是企业成本管理的重点问题。
首先，应建立长效劳务分包机制，优先选择“优秀分包”。为了取得可抵扣的增值税专用发票，企业在签订劳务分包合同时需更加注重劳务分包公司的资质、管理水平及是否能开具建筑业增值税发票。为了进一步确保能够及时取得增值税专用发票，应在合同中明确规定分包计价验工的时间和手续，加强劳务分包结算管理。在合作过程中建立长效合作机制，在建筑行业范畴内成立“优秀分包库”，企业在进行劳务分包招标时可以设立“优秀分包”加分项，鼓励劳务分包单位积极加入“优秀分包库”，企业根据施工项目的情况合理选择优质的劳务分包单位，规避劳务分包引起的税负风险。
其次，综合考虑劳务分包内容，转移税负压力。企业优先选择与可提供增值税发票的劳务分包单位签订合同，并将预计不能取得增值税发票的施工材料和机具等纳入劳务分包的合同范畴，由分包单位统一开具增值税专用发票，减少不可抵扣项目，同时要做好合同管理，避免因此与劳务单位产生合同纠纷，造成不必要的损失。
最后，合理控制劳务分包，降低税负压力。对于不能提供增值税专用发票的劳务分包队，企业可根据需要减少与其的劳务分包内容，采取纯劳务分包的模式。如在合同中尽量减少施工中用到的材料和机具，防止因过多的不可抵扣项目造成税收负担。劳务派遣方面，企业可以选择自行成立施工劳务项目部，也可以转换劳务派遣为劳务分包，由分包单位向总承包单位开具增值税专用发票，从而进行抵扣。
3. 调整投标报价策略，积极应对“营改增”。建筑业“营改增”的实施带来了建筑业工程计价改革的热潮，对建筑企业的成本管理工作提出了更高的要求。面对不同的增值税税率，施工企业可以通过经营策略进行调整，企业对工程造价的控制与核定存在很大的变数，即“营改增”的实施加剧了企业之间的竞争，如何进行投标报价成为企业之间竞争的根本所在。
建筑业“营改增”政策要求的“价税分离”，并非是在营业税税收政策下工程造价的基础上简单的分离税款，而是需要重新定义各项费用的不含税价格。因此，企业需要成立专门的税改小组，建立新的投标报价测算模型，同时考虑项目施工成本中哪些没有进项税额可以抵扣，哪些成本有进项税额可以抵扣，抵扣税率是多少；在与采购环节的供应商、分包环节的分包商进行谈判时，不仅要考虑其提供的价格和产品或服务的质量，还要考虑其能否提供用于抵扣的增值税专用发票，从而确定投标报价方案。
目前建筑业“营改增”政策尚未完善，仍有很多合同细节尚待甲乙双方协商解决。在投标报价阶段，企业应注重分析合同的各项条款，如：本工程是否采取“甲供材”方式，其比例为多少；合同的价格应分为不含税造价、税金和含税造价；变更索赔方面对于销项税额的计算规则等。在投标报价之前应仔细核查合同内容，防止因合同纠纷产生其他的损失。
三、结语
建筑业是我国经济发展中的支柱型产业，“营改增”在建筑业的落实将极大地提升建筑企业的经济效益，进一步促进我国税收制度的完善。对于在建筑业“营改增”过程中遇到的障碍，在政府出台相应的政策的基础上，建筑企业及相关专业人员应积极地发现问题，寻找对策。

主要参考文献：
陕西省住房和城乡建设厅．关于调整陕西省建设工程计价依据的通知．陕建发［2016］100号，2016-04-29．
徐鹏鹏，龙春晓，刘贵文．“营改增”对施工企业成本管理的影响及对策［J］．建筑经济，2016（8）．
赵玉洁，孟庆昇，王苏生．营改增背景下成本估价法的机遇与挑战［J］．建筑经济，2016（5）．
胡丹．建筑企业“营改增”应对策略研究［J］．建筑经济，2015（3）．
陈龙．部分行业“营改增”的难点、挑战及改革建议［J］．当代经济管理，2014（4）．