【作 者】
蒋丽芹（副教授），许明月，乔艳丽
【作者单位】
江南大学商学院，江苏无锡214122
【摘 要】
【摘要】通过对V公司T产品和现有成本核算方法的剖析，揭示V公司所存在的问题，然后运用作业成本法重新核算上一年度T产品成本，并与原标准成本法核算结果进行对比，从作业的角度综观产品形成的整个过程，以约翰逊法则排序调度、整合供应资源，改进材料采购成本和工艺，达到降低成本、改善流程的目的。T产品成本管理的改进研究对V公司其他产品具有普适性，对于类似背景下的企业同样具有参考价值。
【关键词】成本管理；作业成本法；降低成本；改善流程
【中图分类号】F234.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）22-0051-10一、引言
进入21世纪以来，随着经济的飞速发展，现代企业之间的竞争变得更加激烈，竞争涉及产品形成的各个领域。自2013年以来，造纸行业悄然发生了变化。纸张产品的产量出现全方位的下降，包装用纸、白纸板、印刷纸、新闻纸、铜版纸、箱纸板产量均出现不同程度（0.78% ~ 5.26%）的下降，被誉为“造纸行业仅存的蛋糕”的生活用纸产量仅仅增长了1.92%。中国林业新闻网发布的消息显示，造纸行业整合呈多元化趋势，重组的大环境、重组对象、主体和范围较之前发生了明显的变化，从本土并购到跨国并购，全面开花，分析其原动力，除政府因素外，不外乎产能过剩企业的生存压力促使的市场行为。在供应链不断发展的市场环境下，追求持续发展的客户对产品质量和价格成本的要求日益提高，尤其是近几年，我国的人力成本逐渐升高，作为低成本国家（CCC）的优势变得日益不明显，如何有效地控制内部成本，是摆在众多公司管理者面前的问题。
二、文献回顾
（一）文献综述与述评
库珀（1988）在《论ABC的兴起：ABC系统是什么？》一文中指出，作业是成本核算的最基本对象。同年，卡普兰和库珀共同发表了《正确计量成本，才能做出正确的决策》一文。这些文章全面深入地剖析了作业成本法的重要性，标志着作业成本理论的发展与成熟。自21世纪初以来，作业成本法被逐步应用到非制造业领域，而非仅仅局限于之前的制造业，并逐步开始与实践相结合。Winston Gonzalez（2011）研究了作业成本法在灵敏项目管理和知识产权创作成果方面的运用，以期改善成本管理的过程。
易中盛（1988）发表的《管理会计：挑战、对策与设想》是我国最早的研究作业成本法系统的文章。自20世纪90年代起，学术界对作业成本法的重视程度有所加强。与此同时，国内企业也开始了广泛的高新技术的应用，这为作业成本法的广泛研究和应用提供了客观的环境。陆翔宇（2015）强调制造企业应加强作业成本法在企业中的有效应用，这是一个长期的过程，需要企业投入大量的人力、财力以及各部门一致、良好的配合。有效实施作业成本法不仅可以合理地控制企业的生产成本，为企业发展节约成本，而且对于实现制造业转型和升级、优化国民经济结构有重要的现实意义。
综观国内外的研究，随着时间的推移，对作业成法的研究已经开始向各种企业渗透。作业成本法在表现出其降低产品或标的物形成阶段的成本、增加提供给最终用户的产品或服务的价值、加强内部管理、提高企业管理水平等优越性的同时，在实际应用中也存在一定的缺陷，如数据的曲解扭曲成本核算结果、运行费用高昂等。作业成本法虽然先进，其局限性也不容忽视，一个企业是否适合采用作业成本法，需要根据企业的经营状况、产品类型等实际情况来确定。
（二）相关概念的界定
1. 成本的概念。普遍意义上的成本，是指企业为生产制造某产品或为保障企业正常运营而产生的资源消耗。本文探讨的成本是指围绕产品形成过程而展开，自销售订单生成至交货以及相关技术服务完成，在此期间内所发生的材料成本、人工、管理及其他费用等。产品成本构成如图1所示，它是销售价格的重要组成部分。从资源费用角度出发，本文研究的费用还涉及设备、厂房折旧，厂房维修费，办公、差旅及其他非生产管理费用等的分摊。
企业在生产经营中还会发生各种非生产性消耗，这些消耗与本期收入之间不存在直接的因果关系，因为不能提供明确的未来收益。按谨慎性原则，这些费用在发生时采用立即确认的办法处理，即在发生的当期计入企业的期间费用。
2. 成本管理的概念。传统的成本管理主要是对生产制造过程中制造费用的管理和控制，因为它是产品成本的主体部分，但由于这种成本管理方式忽视了对其他阶段成本的管理和控制，因此越来越多的企业开始重视管理和控制产品或项目全生命周期成本。本文提及的成本管理，包含产品生产制造过程中传统的成本管理部分，也包含自销售订单执行初始阶段的销售订单处理、工程设计、技术支持、生产计划、采购、质量检验、安装、包装、运输等以及其他与该订单业务相关的辅助支持部分。
三、研究方法与研究设计
（一）作业成本法
作业成本法即Activity-Based Costing （缩写为ABC），它是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理方法。
作业成本法的基本原理是“资源被作业所耗用，而作业又被产品所耗用”，即先把作业看成成本计算对象，根据资源动因将资源分配给各作业形成作业成本，再根据作业动因将作业成本分配给各个产品，最终形成产品的成本。
（二）研究设计
V公司是一家全球领先的制浆、造纸和能源技术及服务的开发商和供应商，拥有11500名专业人员在全球各地为客户提供服务，致力于推进客户每一天的运营。V公司目前采用的财务成本核算方法为标准成本法，产品涉及的直接成本是将工时和材料直接归集于对应产品的生产制造过程。本文选取T产品作为研究成本管理方法的对象。收集T产品所涉及的间接费用项目，得出所占比重，基本了解资源费用的构成：按T产品的生产制造工艺流程和工序编排列出主要作业，分析产生间接费用的作业，了解作业中心成本库的基本构成；依照作业成本法的分类标准将T产品所有作业分类，概述这些作业的特点以及对间接费用的影响；计算V公司设备产能使用率以及工人负荷率，剔除机器设备和人工的闲置费用；确定资源动因、作业动因，最后将成本按照比例计入产品。
1. 认定作业和作业中心。V公司T产品的生产过程是单个部件实行全自动机器生产制造，加工完成后进行组装，经测试检验合格后为成品，属于小批量模式。经比较分析、筛选认定，T产品共59项作业，遵照同质合并原则确认15个作业中心，作业和作业中心认定表如表1所示：订单处理作业中心、工程设计作业中心、计划作业中心、采购作业中心、质量检验作业中心、冷作作业中心、机加工作业中心、热处理作业中心、表面处理作业中心、组装作业中心、测试作业中心、包装作业中心、存储作业中心、运输物流作业中心、支持部门作业中心。
2. 选择作业中心的成本动因。在作业成本法的具体实施过程中，成本动因的选择成为制约实施效果的关键步骤。考虑到V公司T产品的特性和生产工艺流程，确定各作业中心的成本动因。沿用库珀及卡普兰的观点，从成本核算的角度出发按照作业成本法的计算步骤，分别计算单产性作业、批量性作业、产品作业和综合性作业，按四个层次来分配制造费用，T产品成本动因见表2。
3. 分析资源耗费。V公司T产品所涉及的资源费用包括如下几种：①直接人工费用，是指直接从事产品生产的人工工资、福利、奖金和补贴等；②直接材料费用，是指直接用于生产T产品的原材料、外购半成品、辅助材料和其他材料的费用；③间接费用，不能直接计入产品生产成本，包括车间管理人员的工资、福利，折旧费、办公费、修理费、水电气耗用、机物料消耗和其他为生产所提供和消耗的劳务等各项间接费用。图2为V公司T产品的作业流程。
4. 各作业中心的成本费用归集。V公司T产品的生产和检测引进国外先进的自动化生产设备，公司财务部门数据显示人工成本平均约占产品总成本的38.6%。T产品品种多，产品形状、功能相近，但价格差异较大。经仔细研究，现以四种典型的产品为例，分析产品成本核算方法不同带来的差异。其中以水盘为代表的A1型产品、以真空箱为代表的A2型产品，这两种产品的产量不大，属于微小批量产品，但A2产品部件较散，发货后需要V公司人员前往现场安装并调试；以可清洗屋顶为代表的单件定制产品A3，焊接要求高，产品技术要求和检验标准高，生产工艺复杂；A4产品属于中档产品，产品技术要求中等、检验标准高，产品返修率极高。表3为V公司V公司A1、A2、A3、A4产品共发生生产制造费用18546041元，V公司T产品制造费用清单详见表6所示。表7列示了四种产品直接材料费和直接人工费。表8列示了四种产品的单位成本。
5. 运用作业成本法分析各层次资源分配额。按照作业成本法的步骤，分别计算各层次作业资源分配额，其计算原理如下：
资源耗费/动因数=成本动因分配率
∑各作业中心动因量×成本动因分配率=产品的作业区成本
（1）单产性作业。直接材料与直接人工可直接计入产品成本，设备产能成本以设备工时为基准进行成本分配。计算过程见表9。）批量级作业。根据表8可知各作业中心的直接人工、直接材料和间接费用，按成本动因计算得出分配率，并以此为标准分配成本到产品。同理得到其他各作业中心成本动因及分配的成本。计算过程见表10，其余计算按照表10统一进行。
（3）产品级作业。
包装作业中心的成本包括包装人员的工资和实际产生的包装运输费，实际发生的材料费直接计入产品成本，额外产生的人机工时费按包装工时计入产品成本，即：1197000+36508=1233508（元）。详见表14。
（4）综合性作业。综合性作业生产运行过程中产生的修理费、工具费、厂房折旧、设备折旧、车间水电费用、包装运输费及其他费用，均可以直接材料和直接人工的和作为成本动因进行费用划分。综合性作业=修理费520530+工具费785476+厂房折旧1053000+车间水电费549040+设备折旧688047+其他费用156420=3752513（元）。详见表15。
V公司现厂房面积共7887平方米，包含两层办公楼、一楼厂区和仓储，该建筑为混合结构房屋，V公司财务数据显示厂房折旧年限为50年，年折旧率为2%，即折旧额为1053000元/年，由此可得该厂房的折旧分摊率为133.5108，按各作业中心占厂房的面积分摊折旧，结果见表16。
机器设备折旧费分摊见表17，对于在使用的年限较远的陈旧设备，将不计折旧费用。V公司采用的折旧方法为平均年限法，残值率10%，折旧额计算公式如下：
月折旧额=固定资产原值×（1-残值率）/折旧年限/12
对于V公司日常运营管理中产生的易耗品费用、机器物料消耗等少量费用，V公司将这部分作业管理费用划入支持部门作业中心，按照销售额作为成本动因进行划分。详见表18。
（5）汇总并与传统成本法结果作对比，详见表19。传统的成本核算方法强调资源的有效利用，专注于产品而非作业。通常情况下，主要考虑三个成本中心，即人工费、材料费、间接费用。直接的人工和材料是实际发生的成本，经追溯并计算后直接归入产品成本中，而间接费用是需要估算的，基于传统的成本体系需要考虑成本因素，如直接人工工时、直接机器工时，所有这些只能提供较粗略的估算，并且存在漏项的可能。作业成本法把成本（直接成本和间接成本，包括期间费用）作为产品或服务消耗作业的成本，其成本计算范围广、考虑因素周全，使计算出来的成本更接近产品（服务）的实际成本。两种成本核算方法得出的结果存在差异，其中A1、A2、A4三种产品运用作业成本法核算出的成本分别降低了9%、2%和2%，A3产品核算结果略高出2%。另外，除了工程设计和检验额外费用的剧增，还有其他如订单处理、材料处理以及采购和设备产能也有明显高于其他产品的迹象，A3产品成本之所以高，与产品前期材料处理、下料人机工时较多引发的设备产能高出实际需求等原因是分不开的。作业成本法能够实现产品的成本再造，将作业成本法的结果与现行成本法核算的结果作对比，对于解决企业的实际问题有重要的作用。基于作业成本法的核算结果，下面将深度剖析解决V公司T产品成本过高问题的具体措施，寻求降低成本的切入点。
四、V公司T产品作业成本管理改进措施与结果
（一）V公司T产品作业成本改进措施
1. 优化作业流程。通过分析T产品的加工工艺发现，对前后道工艺或相邻作业之间的有效排序可以提高生产率。V公司的生产运营实行按需定量法，在规定时间内对于设备、人员和作业的控制与调度关乎及时交货、缩短交货周期、减少等待时间、提高人员和设备利用率等因素，作业排序或者优先原则（Priority Rules）很重要。通过对V公司T产品制造工艺的分析，约翰逊原则适合V公司T产品制造过程中龙门铣床和全自动氩弧焊的双机调度。
步骤1：列出机器操作时间。各作业操作时间见表20。
步骤2：选择最短的操作时间，如果最短时间在工作中心1，请将它排在第一位执行；如果最短时间在工作中心2，将它排在最后实施。
步骤3：重复步骤2，直至完成所有排序。
最后得到的排列结果是：A4→A2→A3→A1，最短流程时间是445分钟。按照约翰逊原则，这个方案将总闲置时间和平均闲置时间缩至最短。运用约翰逊原则求解最优作业排序调度，得到图3。
V公司制造T产品现有的生产制造排序比较随意，没有固定模式，导致生产制造过程中闲置时间、等待时间较多，显然不是最优作业调度，利用约翰逊原则可以将前后道工序相邻的n项作业在两个工作中心进行最优作业排序，提高设备利用率，减少闲置成本的发生。科学合理的成本管理方式是企业减少成本、获得持久竞争力的关键。经与原数据对比，发现A1、A2、A3、A4分别可以减少闲置时间20分钟、75分钟、120分钟和40分钟，数据如表21所示。
计算得出四种产品经最优作业排序调试之后的设备产能，将改进之后的设备实际产能与原设备产能作对比，A1、A2、A3、A4四个产品设备产能单位成本较原产能下降率分别为3.8%、9.5%、19.9%、7.7%。数据如表22所示。
2. 整合供应资源，降低材料采购成本。根据销售数据的反馈，V公司T产品成本高于竞争对手15%，T产品直接材料和直接人工所占比重很高。从直接材料入手，通过与采购部门相关人员的沟通得知，目前原材料的采购是按照销售订单的实际需求来进行的，生产计划员在安排生产计划、材料需求时，只会考虑5%的余量。采购部门得出的数据显示，每批原材料的采购价格会随着市场价格的波动略有不同。
对原材料供应商进行资源整合之后，选取2 ~ 3家原材料供应商，并提供上述各材料的年度总体需求量，通过采购部副总裁得到V公司在中国的另外两家工厂的上述原材料年度需求量，在采购部副总裁的支持下进行联合采购谈判，由分类采购经理签署框架协议，签署后的定价下发各工厂采购部，按框架协议原材料定价进行采购。框架协议中同时约定，原材料市场价格波动如超过10%，经一方提出、双方协商后可重新调整定价。
将框架协议定价代入A1、A2、A3、A4四个产品，得出改进后的直接材料价格较原来的直接材料成本下降率分别为12.9%、21.4%、26.7%、16.2%，这是相当可观的数字，此举为合并采购的成功案例，并刊登在公司内网，由集团总裁予以表扬。分析得知，合并采购的前提是需求量的强大支持，加之各生产单位的友好配合，才得此明显的改进。
3. 改进成本管理的保障措施。为保障改进方案的长期效果，建议同时改进成本管理考核制度。V公司的绩效考核分为两部分：公司部分和个人部分，其中公司部分占60%，个人部分占40%。公司部分是按照集团中国区制定的考核目标，集团内所有员工统一对待，主要考核公司的销售指标、EBITA、环境和质量损失，每一年的指标由公司管理层制定。个人部分实行部门责任制，由部门经理按照员工岗位职责建立关键绩效指标（KPI指标）。
经过对绩效管理思路的梳理，本文整理得到了改进的绩效考核流程，如图4所示。
公司的战略目标确立后，战略目标的完成需要定性或定量KPI指标作为考核依据和辅助措施，管理层制定战略目标下的KPI指标后，召集部门经理自上而下制定部门的KPI指标，部门的KPI指标是个人KPI指标制定的依据。通过将作业成本法引入V公司的经营活动，确立合理的成本动因，按照成本动因量及动因分配率制定作业成本法下各作业的业绩指标，并将此业绩指标引入或部分引入V公司经营活动KPI指标的制定和评价标准中，部门绩效考核和员工个人绩效考核的反馈信息会汇集到一处，折射到公司KPI指标和评价标准上，逐步提高改进。此流程有两个评价标准：ABC业绩标准和评价标准，ABC业绩标准可以作横向比较，与同行业、同类型企业的标准相比较，确立本公司作业评估的层次；评价标准主要对内考核V公司经营活动KPI指标，是对V公司盈利能力、业务能力、综合实力的考评。
还有一个值得改进的领域为KPI指标中公司部分和个人部分所占比例，基于作业成本法的引入已将作业业绩指标融入公司经营活动指标，建议将个人部分所占比重提高到70%左右，以激励员工创造价值、提高员工的积极性。简而言之，总体目标的达成建立在个人良好绩效的基础之上，制定目标自上而下，完成目标自下而上。
（二）V公司T产品成本管理改进结果
1. T产品成本管理改进结果。上述改进措施的融入使得A1、A2、A3、A4四种产品的单位成本发生了变化，下降明显，让各相关部门重新认识了V公司四种产品的成本结构，相信如此有竞争力的价格定会给销售人员和V公司带来更多的商机。如前所述，作业成本法是按作业进行成本归集，通过对作业成本构成的解析，可识别各作业流程的复杂程度，并通过差异分析得出各作业所占比重，避免传统成本核算方法单一分配造成产品成本扭曲。作业成本法实现了产品成本的再造，对于作业中心成本的进一步挖掘，可发现企业的实际问题，通过对实际问题的剖析，在产品形成过程中梳理思路，寻找策略。对于客户提出的价格高于竞争对手15%的差异，运用作业成本法解析发现问题，通过分析各作业中心成本状态以及所发生的变化，针对V公司实际情况提出改进建议，将改进之后的成本与原成本进行对比，找出解决方案，至于产品的最新定价和降价策略将由管理层和销售部门后期制定。
2. 作业成本法对销售的影响。由于V公司是芬兰控股全资子公司，母公司对V公司的利润率有严格的要求，因此V公司的销售人员在报价时必须严格按照公司的报价模型（如表23所示）进行，由于成本核算原因导致的差异会产生较大的影响。其一，报价过高，用户会怀疑价格的合理性，严重的情况下可能造成客户的不信任；其二，报价过低，达不到公司规定的毛利值，会影响绩效成绩甚至导致亏损。分析现有V公司的报价模型，毛利要求38%以上。
通过作业成本法分析A1、A2、A3、A4四种产品的成本，由表24可知，A1、A2、A3、A4四种产品明显高于V公司制造的毛利率的标准，对于价格高于竞争对手15%的现状，V公司的销售可以适当给予降价，提高V公司T产品的竞争优势，以修复客户关系。
当企业做出外购决定或将多家供应商做比较时，很多公司犯了同样的错误，就是纯粹依照报价单上的价格，而忽略了可能影响总成本的其他因素，如交货期、设计难度、自制或外购、风险管理等。在对外报价时，基于销售所掌握的产品成本信息，即便对于间接成本数及比例是否合理无法确定，但是通过作业成本法对各成本中心成本的归集，当与客户谈判时可以在了解成本中心池数据后，与相关部门的人员进行交流，确认是否可以在保证自身利益的前提下实现双方共赢。可以说，作业成本法的运用对支持销售人员的工作起着积极的配合作用。
3. 作业成本法在运营过程中的作用。VanRaaij E. M.（2007）通过案例研究阐述了在客户盈利分析中作业成本管理所起的作用。企业在运营过程中，涉及产品定位、市场定位、企业内部、外部投资决策等重大战略分析，包括且不限于上述这些领域均需建立在合理的财务数据基础之上，作业成本计算作为一个详细的信息系统，通过追踪作业进行动态反映，旨在为改进作业活动而进行的作业管理提供所需的信息。基于相关理论研究得知，作业成本法核算的结果或产品价格更接近产品的实际成本，它弥补了传统成本核算方法中定量分析结果不准确的缺陷，通过作业成本数据，财务主管可以更加了解产品制造过程中各作业的成本分布，为成本降低、加强内部管理、投资决策提供更有建设性的观点，为管理层提供借鉴和参考。管理深入至作业水平，进行作业分析时需要变更传统的成本计算方法与之相适应。
同时，作业成本法还可以改善公司流程，图5为作业成本角度的V公司流程改进图。如前所述，当V公司决定将部分工序外协加工时，除了对风险的考虑，是基于财务数据和外部数据对比后作出的决定，当数据显示内部自制成本过高、外部供应商制造成本低且风险可控时，内部工序中的下料、折弯剪切、冷作以及表面处理就显示为“非增值作业”，而改进之后的外协加工带来的成本下降可视为“增值作业”，如此一来便改善了流程。
公司运营发展遵循持续改进的原则，改善之后的流程并非尽善尽美，通过作业成本法各部门可从不同的立足点审视被细分到各作业中心的成本，持续改进，不断完善。
五、结论与展望
本文通过对前人研究资料的收集和分析，结合V公司T产品的实际特点，提出基于作业成本法的V公司T产品成本核算方案。通过对四种产品成本在传统成本核算方法和作业成本法下的核算结果的对比，得出V公司T产品运用作业成本法的实际效，同时此方法对于V公司的其他产品具有普遍的适用性。作业成本法核算的产品成本，更接近产品的真实成本，通过对作业的划分和合理成本动因的选择，归集间接费用，据此核算的产品成本，对于销售和内部决策具有重要意义。
作业成本法核算产品成本的基准是作业，因此在作业成本法的实施过程中，对于作业的选择，成本中心、成本动因的确定要慎重，前期工作细致到位才能保证后期数据准确。通过将传统成本法核算结果和作业成本法核算结果进行对比，可以发现产品特性对成本中心的折射反应，作业中心作业量越大，所占成本比重越高；反之则越低。
作业成本法可以改进企业成本管理流程，通过对作业或工艺流程的改进可以起到流程再造、降低产品成本的作用。在优化制造工艺排序调度方面也有建树，基于作业成本法剖析成本降低方案时，可以分作业中心全面审视局势，逐步跟进、持续改进，将作业成本法和绩效考核有效结合，可以实现绩效以及员工积极性共进的双赢。
成本核算是每个企业所面临的实际问题，V公司T产品的成本核算方案是在现有传统成本核算方法存在颇多问题的背景下提出的，出发点是解决企业运营中的实际问题。V公司暂时并未实行作业成本法，所以改进方案难免有考虑不周之处。不足之处主要是资源有限，仅对所收集到的上年度的数据进行分析、比较，对于更早的相关产品成本数据无法汇总。产品成本受原材料市场、人工成本的影响较大，本文对于大环境所带来的相关直接成本的影响没有加以研究，主要在直接成本市场波动平稳的情况下，对成本核算方法不同所带来的不同结果进行横向比较。
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