【作　　者】
张蕾蕾

【作者单位】
山东管理学院会计学院，济南250199

【摘　　要】

     【摘要】以移动互联网为载体的新商业模式在业务类型、交易流程及取得收入方式上与传统企业显著不同，导致企业对收入进行确认和计量时难以参考会计准则所规定的收入确认条件。本文以秋葵科技公司为例，研究发现按现行企业会计准则规定确认收入存在一系列的问题，如缺少会计证据支持收入确认的完整性与真实性，收入业务容易被管理层控制，掩盖其真实目的等。因此，本文提出企业会计准则应向税法靠拢，强调“会计证据”重要性等一系列政策建议。
【关键词】收入确认；新型营销模式；服务费；会计证据
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）07-0071-5一、引言
我国现行的收入确认会计准则，是2006年2月财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）。该准则主要参考了国际会计准则理事会发布的《国际会计准则第18号——收入》（IAS 18）的收入确认思路。
2014年5月国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联合发布了新的收入确认准则《国际财务报告准则第15号——原自客户合同的收入》（IFRS 15），提出了以合同为基础的“五步法”收入确认模型，对收入确认的时点判断依据以“控制的转移”，替代了IAS 18中“风险与报酬的转移”。IFRS 15不但实现了两大会计准则在收入确认问题上的趋同，与IAS 18相比有着大幅的改进，对我国会计准则的发展也具有重要的参考价值。
除企业会计准则外，税法的规定也是企业确认收入需要考虑的重要事项。但税法中企业收入确认的原则与现行企业会计准则有着显著差异。尤其是“实质重于形式”“谨慎性原则”“公允价值”等现行企业会计准则中才存在的理念，因为其实际操作性差、不利于纳税监管的原因，不能被税法所认可。虽然IFRS 15在交易价格的确认方面，最终没有采用现行会计准则中“公允价值”的规定，但由于会计准则中仍存在许多需要依据企业管理者估计和会计人员专业判断的事项，因此会计准则也一定会存在和税法的显著性差异。
随着经济的发展，企业的营销模式不断创新。这使得收入确认问题更加复杂，企业在应用CAS 14或IFRS 15进行收入确认时会遇到一些问题。
一方面，在复杂的销售模式下，判断企业经营行为的实质变得十分困难，进行会计核算高度依赖管理层的判断，这导致了管理层的意图会对财务报表产生重大影响。另一方面，现行企业会计准则要求管理层对未发生事项进行估计，在复杂的销售模式下，要想真正依照谨慎性原则进行精准的“估计”，会计操作会非常费时费力，这也不符合快节奏的商业环境需求。
二、案例分析
（一）秋葵科技销售模式介绍
秋葵科技于2015年1月成立，其主要业务是通过“油帮帮”手机APP产品为车主提供便捷的加油支付服务。结合移动互联网的技术特点，“油帮帮”的产品功能还包括加油站定位、驾驶路线导航、优惠信息推送等，同时未来还可能会拓展到互联网理财、非油品电子支付等领域。秋葵科技获取的收益来源于其在消费者和加油站之间起到促成交易作用而收取的“服务费”。
收取“服务费”的方式可简化理解为三种，如表1所示。
根据最终加油用户特点，秋葵科技的主要客户为B端客户和C端客户两类。受篇幅所限，本文主要列举C端客户的销售模式。

C端客户指普通个人车主。对于这类客户，秋葵科技主要采取客户预付费、向加油站后付费的销售模式，并采用“充值返现”等方式进行促销。其典型的销售流程如下图所示：

为了便于理解和后文分析，现举一个简单的例子进行说明：
秋葵科技与C客户、B连锁加油站的销售过程分为如下几个步骤：①C客户通过手机APP产品“油帮帮”，充值4000元。②秋葵科技分期返给客户加油额度，每个月344元，12个月共计4128元。③C客户陆续在B加油站购油，购油价格以B加油站即时挂牌价格为准，消费时优先使用“油帮帮”账户内返还的额度，当额度不足时不足部分用现金支付。假设12个月内C客户将油帮帮返还的4128元全部使用完毕。④B加油站每月与秋葵科技结算一次费用，油帮帮将当月C客户使用的额度按95％的比例支付给加油站，相当于每月支付326.8元。⑤因为秋葵科技本年为B连锁加油站推荐的客户较多，按照与B连锁加油站签订的长期协议，其年底可获得1％的销售返点。针对C客户的消费情况，B连锁加油站支付秋葵科技销售返点41.28元。
以上为秋葵科技典型的销售模式，而实际情况下，秋葵科技及类似企业的销售模式更复杂。
一方面，秋葵科技等公司通常与众多加油站签订不同的合作协议，其收取佣金的方式也有很多种，典型的模式包含直接返点、批零差价、固定折扣三种方式。另一方面，给车主提供的优惠也采用多种不同的形式，如充值返现、固定折扣、油费报销等。而且由于车主和加油站都是非常分散的，公司很难将每笔车主的消费与加油站的合同一一对应，核算每笔业务的成本。
（二）秋葵科技收入确认方法
参考一般同类上市公司做法，该例中，秋葵科技一共收取佣金率为6％（包含5％的直接销售折让和1％年终返点）的佣金收入共247.68元（4128×6%）。但同时其由于为客户C提供了分期返现优惠，优惠额总计128元。这一部分直接抵扣收入，收入共计119.68元（247.68-128）。
秋葵科技收入确认应做如下会计处理：
C客户充值时：
借：银行存款 4000  
    主营业务成本 128  
    贷：预收账款 4000
         财务费用 128
这里，秋葵科技对客户“充4000送128”的营销策略中，赠送客户的128元并非真实负债，客户上交的4000元作为公司的预收账款，送出的128元作为公司的当期成本，计入“财务费用”。由于此时C客户尚未进行加油消费，也不能排除其未来不进行消费要求退款的可能，因此这部分服务费收益暂时不能确认，需等待客户进行加油时再进行结转。
相关会计处理如下：
借：本年利润 128  
    贷：主营业务成本 128
当C客户每月购油时，秋葵科技陆续结转收入。按照总收入119.68元，分12期陆续结转。
相关会计处理如下：
借：应收账款 41.28（3.44×12）  
    递延收益 78.36（6.53×12）  
    贷：主营业务收入 　119.64（9.97×12）
每月末付款给加油站时：
借：长期应付款 3921.6（326.8×12）  
    贷：银行存款 3921.6（326.8×12）
年末收到B公司销售返点时：
借：银行存款 　41.28  
    贷：应收账款 　41.28
本例中暂时不考虑成本结转的会计处理及相关税务处理。
三、秋葵科技会计收入确认过程中存在的问题
企业在实际经营过程中，其销售业务比上述例子要复杂得多。但可以看到的是，即使在上述被大幅简化的例子中，其收入确认的会计处理过程，仍有很多值得讨论的地方。比如，秋葵科技为了吸引车队和个人用户使用其加油互联支付产品，提供了一些优惠、补贴等政策进行促销。这部分对应的费用，在上文的会计处理过程中采用了直接抵扣收入的方式，这么做是否合理呢？在该例中，秋葵科技为了吸引C端客户，采用了充值返现的方式。充值4000元，分期返还总计4128元，其中补贴客户的128元占据了秋葵科技可获得佣金收入的一半以上，这笔费用如何进行会计处理对秋葵科技的财务报表会产生很大影响。
秋葵科技可以把补贴的128元直接计入当期成本，可以避免直接抵扣佣金收入的方式下服务费发票的开具。在直接抵扣佣金收入方式下，当车主需要开具发票时，加油站若按照实际加油价格4128元全额为客户开具发票，秋葵科技公司需要按收到客户加油额的94%支付给加油站油款，同时按6％的佣金率给加油站开具服务费发票，即服务费发票金额中不能扣除该128元成本。若秋葵科技按照扣除给客户的补贴128元后的金额开具服务费发票，则相当于加油站需按照4000元给车主开具发票，即车主每次收到的发票金额为扣款金额的97％。这种操作方式中，相当于128元是加油站通过秋葵科技直接补贴给购油者的价格折扣。但这种操作方式有时并不会被加油站和车主认可。
按照“实质重于形式”的原则来分析一下这128元的实质是什么。可以看到的是，因为补贴的缘故，秋葵科技实际上从这单销售业务中获得的佣金率非常低（只有不到3%）。实际中，因为一些强势的加油站合作方对这类“散单”只提供较低的折扣率，如只有98%的折扣比例，当客户在这种加油站加油时，这一单业务对于秋葵科技来说是亏损的。那么，为什么秋葵科技会愿意接受这种微利甚至亏损的业务呢？
经过分析，笔者认为秋葵科技作为创业期企业，管理层希望能通过前期微利或亏损运营迅速占领市场，同时提升业绩数据吸引投资者注资。这种“烧钱刷数据”的方式在互联网创业公司中非常普遍，在一定程度上受到投资人和消费者的认可。
但是，通过计算分析也不难发现，秋葵科技在这种销售模式中实际获得的收益不仅仅是扣除补贴后的折扣额。
对秋葵科技给予客户的返现现金流进行换算，具体数据如表2所示。通过财务换算可以得出，这笔现金流的月度利息率约为0.58%，年度利息率相当于7.16%。即使车主完全不进行消费，秋葵科技也只是将4128元加油款分期返还给车主，相当于秋葵科技以7.16%的年化利率从车主手中借了一笔分期贷款。实际上，秋葵科技也允许消费者选择不进行消费，而是直接将加油款提取到银行卡里。

对于秋葵科技这样的中小企业，其融资成本非常高。因为企业规模过小，缺少还款保障，从商业银行融资非常困难。而从其他一些借贷平台融资，如现在流行的P2P网贷平台融资，融资成本常常高达20％以上。而公司在开拓市场时，如为了获取公司利润主要来源群体——车队客户的支持时，又常常需要为客户提供较长的账单期，这导致秋葵科技需要垫支大量的营运资金。随着市场规模扩大，秋葵科技也需要较多的资金储备来应对市场拓展需求。即使在没有垫付资金压力的时候，秋葵科技将多余的资金进行一些理财产品的投资，也往往能获得超过7.16％的投资收益。因此这种情况下，从财务角度考虑，秋葵科技是非常愿意“赔钱”给客户进行油价补贴的。
这种融资行为不但对秋葵科技非常有利，对车主也具有一定的吸引力。很多车主并没有很好的投资渠道，而其资金又比较充裕，他们很愿意为了获得返现优惠，为加油这项刚性消费进行充值。
从上面的分析来看，秋葵科技为车主提供充值返现，在很大程度上是为了降低企业融资成本。128元的现金补贴，实际上相当于企业为消费者存入4000元提供的“利息”。按照这个角度分析，本着“实质重于形式”原则，这128元应视作企业的利息支出，记入“财务费用”科目。相应会计处理如下：
收到客户4000元充值时：
借：银行存款 　4000  
    未确认融资费用 　128  
    贷：长期应付款 4128
分期将4128元返还到客户账户中时（此时客户可以选择加油消费使用，或者直接取现），将128元分12次确认为财务费用，即：
借：财务费用 128（10.67×12）  
    贷：未确认融资费用 128（10.67×12）
这样的会计记录虽然体现了“实质重于形式”原则，但缺少会计证据支持，因此非常容易被管理层控制，掩盖其真实目的。如管理层设置“充值返现”的真层可能出于减少税务成本的考虑，将这种补贴直接作为加油站给消费者提供的让利，直接扣减营业收入。也可能出于吸引投资人的考虑，提高收入，不用来扣减营业收入。
四、政策建议
通过案例笔者分析了现行企业会计准则在收入确认方面存在的一些问题，尤其是面对日新月异、越来越复杂的销售模式时，CAS 14在适用性方面存在一定的问题。针对这些问题，笔者提出如下建议：
（一）企业会计准则向税法靠拢，强调“会计证据”
在前文分析中，已经看到了企业会计准则和税法在理念上的巨大差异。笔者认为，税法中强调证据、强调会计信息确定性的思路，非常有助于减少企业对会计信息的操纵，提升会计信息准确程度。
如果把企业财务报表使用者分为企业内部人和外部人两类。那么对于内部人，无须限定其管理企业时使用何种会计方法对企业会计信息进行管理，事实上也无法限定其内部管理时实际使用的会计方法（企业完全可以多做一套报表自己用）。而对于外部人，要想使其可以信任企业报表中的会计信息，那么会计信息的确定性是必须要保证的。一定要限制企业管理者根据自己的意图可以编出不同但都正确的会计报表的可能性，因为外部人很难得知管理者的真实想法。
税法作为法律，为了能在征税过程中正常发挥其约束力，必须确保其在理解上不会引起歧义。从全国人民代表大会和全国人大常委会、国务院，到地方人大、财政部、国家税务总局、地方国税局与地税局等各级立法、监管机构面对数量众多、管理方式各异的企业，必须用“确定性的证据”来防止应收税额的解释权落入企业手中。而现行企业会计准则对企业过于“信任”了，在很多方面给予了企业自行解释的权利，这给予了很多企业利用自己的权利根据自己的意图操纵报表的空间。
强调“会计证据”在报表中的重要性是解决这个问题的出路。如在收入确认过程中，应要求企业以发票、银行对账单、收货确认单等这样的具有法律效力的会计单据作为依据，限制受企业管理者主观判断影响较大的估算信息作为收入确认依据的行为的发生，最好不要求管理人员根据对“未发生事项”的预测确认收入。而且，当税法和会计准则对收入确认的结果一致时，投资人可以通过企业纳税情况判断企业经营情况，而企业纳税情况能体现企业经营业绩也是非常理想的社会经济状态。
（二）要求企业对收入确认相关要素做出更多的披露
在前文中笔者多处提到，应用“确定性”的会计证据来确认收入，反对“实质重于形式”原则。很多人会感到这种方法不可行，因为现实中确实存在很多种情况，“实质”和能找出证据支撑的“形式”差异很大，如果按照“形式”进行计量，企业管理层会认为没有体现企业的“真实情况”。那么，这种情况应该如何处理呢？
笔者认为，因为在缺少“证据”的情况下，对于“实质”的判断是仁者见仁、智者见智的，尤其管理层认定的“实质”很可能包含其主观意愿在内，因此不应用管理层认定的“实质”否定会计证据的“形式”。如果管理层认为“形式”反映的结果不符合其了解的情况，那么其可以选择在财务报表之外，以其他形式对自己认定的“实质”进行披露。这样，财务报表使用者可以看到二者的差异，并根据管理层的描述做出自己的判断。这样的方法鼓励财务报告使用者更认真地去关注企业的实际经营情况，对提升财务报告的决策有用性大有帮助。
尤其是涉及对未来事项的判断，如对可能发生的坏账风险、合同可能的违约风险等问题，更是不能轻易相信管理层对未来的预测。企业管理层对未来判断错误导致企业陷入困境的案例比比皆是，如果会计数据不披露既有事实，而是反映对未来的预测的话，那无疑是让报表使用者轻信管理层对未来的预测。合理的做法是会计报表只体现已发生的事实，管理层对未来的推断通过其他方式披露出来，并说明自己的推断依据，报表使用者可以根据自己对未来的判断选择相信哪个信息。
即使现行企业会计准则，允许在一些情况下，企业管理者根据自己的评估结果确认收入，也应对管理层评估过程的披露做出更多要求。现实存在的问题是，在很多情况下管理者是怎么进行“评估的”缺少明确披露规定，或者提供的参考估计方法反而进一步要求管理者做出更多的其他估计，这是非常值得商榷的。因此，出现了一个共性问题，很多企业在发布财务报告时，对于自己估计过程却通常吝惜笔墨很少进行详细说明（或者因为难以启齿的原因也没法写出来）。
从这个层面上讲，IFRS 15中关于“提供更多与合同相关的定量和定性的披露”的要求是相当有意义的。
（三）允许企业使用差异化的会计准则，不过分追求准则的国际趋同
当前会计学界很多学者提倡会计准则全球趋同，笔者并不十分认同这种观点。笔者以为，会计准则保持一定的地区差异性是非常有利于提升会计信息决策有用性的。
企业在不同国家、不同地区经营时，面对的经营环境有很大差异。尤其是世界各国关于企业管理的法律法规、商业习惯有很大差异。很多差异可能会对企业的会计报表产生较大影响，而这些差异是企业经营过程中实际存在的，因此也不应为了满足建立“全球趋同”的企业会计准则而忽略了这种确实存在的差异。
比如，一些企业在销售商品时会将一部分收到的款项计入“预提质量保证金”而不确认为收入。假如在A国，该国消费者权益可以得到充分的保护，法律强制要求企业预留资金用于质量保证，税法也认可企业计提质量保证金。那么在这种情况下，企业在确认收入时依据法律要求计提质量保证金，不确认该部分收入是合理的，反映了企业的真实经营情况。假如在另一个国家B国，该国商业环境下，消费者权益得不到有效保护，很多企业管卖不管修，该国税法以及其他法律也不认可企业计提质量保证金，不允许这部分收入税前扣除。这种情况下，企业如果根据自己对未来的估计，认为自己是有社会责任感的企业，会主动承担售后质量责任，因此计提质量保证金而不确认收入，这是不合理的。
又如案例中提出的消费赠送积分的情况，假如在A国，该国商业模式有着很长的历史，得到了广泛的市场认可，市场成熟度高，法律也能有效地保障消费者使用积分换购商品的权利，限制公司通过不正当手段擅自操纵消费者手中积分能换购的商品的价值。那么在这种情况下，该公司确实有必要在销售商品时根据市场情况估计所赠送积分在未来的兑换情况，将估计的可兑换商品价值分期确认收入。但如果在另一个国家B国，同类企业普遍信用缺失，法律监管薄弱，企业赠送的积分价值掌握在企业自己手中，这种情况下，如果允许企业根据自己的经营情况“预测”积分可兑换商品的价值，无疑是给了企业操纵财务报表的空间。
而且，笔者认为保持地区差异性并不会降低所谓的会计信息“可比性”。财务报表的使用者，如果关心这个企业，就会去了解企业在当地的实际经营环境、法律法规，自然也有必要去了解当地的会计规则。如果强制要求在不同法律环境下经营的企业采用同样的会计规则，也许表面上看企业的会计信息可比了，实际上却刚好相反。假如某国家“积分”根本没有法律保障，但企业参考国际会计准则仍然要求企业递延确认积分部分的收入，这个收入数据和该企业在另一个国家的收入数据相比，实际上是不具有可比性的。
综上所述，笔者认为，企业在各个地区的经营环境不同，尤其是各个地区法律法规存在差异，因此在企业会计准则的操作细则上也应该在各个地区有所区别。概念性的条款，如收入的定义可以各地区统一，但具体到细节条款，如确认收入时具体采用的方法，应根据各地的实际情况而定。

主要参考文献：
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