【作 者】
赵 鹏1，2
【作者单位】
1.成都信息工程大学银杏酒店管理学院，成都611731；2.四川大学商学院，成都610064
【摘 要】
【摘要】本文针对复杂借款利息账务处理中目标不清、约束众多、公式复杂、过程零碎等一系列问题，描述了复杂借款利息账务处理的双重目标；在定义 “借款面板”新概念的基础上，讨论了与复杂借款利息资本化、费用化的金额计算相联系的借款面板分类、可视化规则及其物理经济性质；展示了该方法在典型复杂利息处理案例中的有效应用。结果表明，相比传统的公式、表格计算，可视化借款面板法具有系统、普适、直观、易于理解和操作等优点。
【关键词】可视化；借款面板；面密度；资本化；费用化
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）07-0056-5复杂借款是多种类型、多笔借款的组合，复杂借款利息的账务处理是财务会计理论学习和实务工作中的一个难点。首先，不同债务筹资方式的计量规则不同；其次，利息资本化、费用化计算的约束条件多、公式复杂；最后，整个账务的处理过程零碎，欠缺系统性和直观性。为此，本文拟由果溯因，从分析复杂借款利息账务处理的目标切入，借助全新“借款面板”概念将利息资本化、费用化计算的复杂过程进行可视化、简易化的重构。
一、复杂借款利息的账务处理目标
复杂借款的组合类型较多，但任何复杂借款利息的账务处理均可由组合中各单笔借款利息的分录合并而成。影响各单笔借款利息账务处理的主要因子包括：借款类型（一般借款或专门借款）、时段性质（资本化时段或费用化时段）、计量方法（名义利率法或实际利率法）。这是一个具有8种组合情形的三因子模型。
当筹资不存在折（溢）价时，筹资净额等于面值且名义利率等于实际利率，故按面值、名义利率计量的债务可视为按摊余成本、实际利率计量的特例。为此，实际利率账务模板对全部影响因子组合分类均适用。
设科目汉语拼音首字母组合代表该科目金额变量，上标a（b）为专门借款（一般借款），下标p为所考察的会计年度，将所有资本化（费用化）时段的分录模板叠加，则对复杂借款利息的账务处理描述如下：
（一）专门借款利息账务处理
借：在建工程ZJGCpa，财务费用CWFYpa（YFLXpa+LXTZpa-YSLXpa-ZJGCpa），应收利息 YSLXpa（闲置专门借款×占用时长×投资收益率）；贷：应付利息/应付债券——应计利息/长期借款——应计利息等YFLXpa（面值×占用时长×名义利率），应付债券——利息调整/长期借款——利息调整等LXTZpa（期初摊余×占用时长×实际利率-YFLXpa）（或借方）。
在任一专门借款的资本化（费用化）时段，应付利息及利息调整计入在建工程（财务费用），应收利息冲减在建工程（财务费用），上述分录是多资本化（费用化）时段叠加的结果。按照计算难易度，可首先确认YFLXpa，然后是LXTZpa、YSLXpa、ZJGCpa，最后倒挤CWFYpa，其中ZJGCpa的确定是难点。
（二）一般借款利息账务处理
借：在建工程ZJGCpb，财务费用 CWFYpb（YFLXpb-ZJGCpb）；贷：应付利息/长期借款——应计利息等YFLXpb（面值×占用时长×名义利率），应付债券——利息调整/长期借款——利息调整等 LXTZpb（期初摊余×占用时长×实际利率-YFLXpb）（或借方）。
资本化期间，在建工程和财务费用均可能存在，费用化期间，仅有财务费用。依据计算的难易度，该分录中的金额确定依次为YFLXpb、LXTZpb、ZJGCpb，最后倒挤CWFYpb，其中资本化利息JGCpb的确定是难点。
综上，复杂借款利息账务处理可归结为：一是选择适用的分录模板，二是确定分录中的金额，尤其是资本化和费用化利息的确定。
二、可视化借款面板法
（一）借款面板的定义
物理学中的实体面板具有面积和密度两种属性，两者的乘积就是面板质量。通过类比，本文将该概念引入借款活动，定义任意一笔借款为一块“借款面板”，则：
借款面板面积=宽度（借款本金）×长度（资金占用时间） （1）
借款面板面密度=借款利率 （2）
借款面板质量=借款面板面积×借款面板面密度 （3）
当存在折（溢）价时，借款本金为筹资净额，借款利率为实际利率；反之，则为票面本金和名义利率。
（二）借款面板的分类
为满足会计准则的约束和后续讨论的便利，可以从不同角度对每一笔借款对应的借款面板进行分类。从借款类型角度，可分为专门借款面板和一般借款面板；从计量方法角度，可分为名义利率借款面板和实际利率借款面板。若将闲置专门借款投资理解为专门借款面板的刻蚀，则整个专门借款面板划为刻蚀区和非刻蚀区，刻蚀区被刻掉的那部分面板为刻蚀面板（闲置专门借款投资收益率为刻蚀密度），其残留部分为残余面板（所对应密度为残余密度）。
（三）借款面板的几何性质——可视化过程
每笔借款与每块借款面板一一映射，同一笔借款对应的借款面板还可在不同会计期间切割为多个子块。显然，需要拟定一套规则以合理地排列、拼接多笔大小和密度不同的借款面板及其子块，以便在平面直角坐标系中对各借款面板进行直观的考察，即借款面板的可视化过程。
借款面板可视化需拟定各面板及其子块在平面直角坐标下的绝对位置和相对位置的定位规则。综合考虑借款先后顺序、资金占用时间长短、金额大小，以及企业会计准则对利息资本化、费用化的规定，可总结以下规则（参考图1）：
1. 以最早（或指定）考察的会计期初为原点O，以时间为横轴T，金额为纵轴S，画出平面直角坐标系。
2. 根据企业会计准则，结合借款实际，用平行于纵轴S的若干竖线将所考察的会计期划分为若干资本化（费用化）时段。
3. 根据实际支付时序，画出累计建造支出曲线，这是一条向右逐步升高的阶梯状曲线。
4. 根据借款时序，画出累计专门借款曲线。后续专门借款按照其起止时间在已有专门借款的上方累加。由于到期日不同，这可能是一条有升有降的不规则阶梯状曲线。
5. 当Σ专门借款i<Σ建造支出j<Σ专门借款i+1时，将横轴T向上平移至Σ专门借款i所在的高度位置，以此为基础，按照借款时序叠加累计一般借款曲线。6. 将资本化期间分割线、累计专门借款曲线，超过累计专门借款的累计支出曲线（包括平行于S轴的台阶线或其反向延长线）形成的封闭区间标注阴影，此为需要资本化的一般借款部分。
需要说明的是，若p=2015年，则p.1.1表示2015年1月1日，同理可知p+1.1.1的含义。“资本化（费用化）p-1”表示会计年度p内第1个资本化时段。
（四）借款面板的物理经济性质
对于各类借款面板，单个或组合面板的均匀性将影响所考察面板的平均面密度。通常情况下，单个一般借款面板均匀，多个一般借款面板组合不均匀，除非所有单个一般借款面板有相同的面密度。由于闲置专门借款投资收益应予扣除，单个专门借款面板非刻蚀区均匀，刻蚀区可能均匀或不均匀（如有多个投资收益率），整个面板不均匀，组合面板亦不均匀。因此，以下关于借款面板物理经济性质推论中的组合面板平均面密度值得注意。
1. 专门借款面板的物理经济性质。单笔专门借款可视为多笔专门借款的特例，因此关于后者物理经济性质的结论适用于前者，本文仅讨论多笔专门借款情形。时间单位可以是日、月、年，不同计时单位应换算为统一时间单位。参考图1，考察会计期间p内任一资本化（费用化）时段，如“资本化p-1”段，有：
（1）专门借款利息。
专门借款本金加权均值=Σ（专门借款本金×借款实际占用天数/会计期间涵盖的天数）=Σ（专门借款面板宽度×专门借款面板长度）=Σ专门借款面板面积（如OB0B1D1D3O1区域的面积） （4）
专门借款利率加权均值=Σ专门借款当期实际利息/专门借款本金加权均值=Σ专门借款面板质量/Σ专门借款面板面积=专门借款组合面板平均面密度（如OB0B1D1D3O1区域的平均面密度） （5）
专门借款利息=专门借款本金加权均值×专门借款利率加权均值=Σ专门借款面板面积×专门借款组合面板平均面密度=Σ专门借款面板质量（如OB0B1D1D3O1区域的质量） （6）
（2）闲置专门借款投资收益。
闲置专门借款投资收益=Σ闲置专门借款×闲置时长×投资收益率=Σ刻蚀区面积×刻蚀密度=Σ刻蚀面板质量（如A0B0B1D1D2C1C0A1刻蚀部分的质量） （7）
（3）资本化（费用化）专门借款利息。
资本化（费用化）专门借款利息=专门借款利息-闲置专门借款投资收益=Σ专门借款面板质量-Σ刻蚀面板质量 （8）
以上仅分析了会计年度p内任一资本化（费用化）时段的资本化（费用化）专门借款利息，而考察的会计期间p内的资本化（费用化）专门借款利息是会计期间p内所有资本化（费用化）时段值的总和。
2. 一般借款面板的物理经济性质。单笔一般借款可视为多笔一般借款的特例，因此关于后者的物理经济性质的结论适用于前者。一般借款利息资本化需满足两个条件：一是累计资本支出额超过当时的累计专门借款，二是位于会计准则规定的资本化时段内。图1中满足此二者的，正是阴影部分的区域。参考图1，考察整个会计期间p，有：
（1）一般借款资本化率。
一般借款本金加权均值=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/会计期间涵盖的天数）=Σ一般借款面板面积（D0G0G3D5区域的面积） （9）
一般借款资本化率（利率加权均值）=Σ占用一般借款的当期实际利息/一般借款本金加权均值=Σ一般借款面板质量/Σ一般借款面板面积=一般借款面板组合平均面密度（如E0E1D3D2区域所在的面板组合D0G0G3D5区域的平均面密度） （10）
（2）一般借款资本化金额。
一般借款资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款资本化率=会计期间p的资本化时段内累计资本支出曲线超过累计专门借款曲线部分的面积（资本化区域面积，即图1的阴影部分）×一般借款面板组合平均面密度 （11）
例如，E0E1D3D2区域面积×D0G0G3D5区域的平均面密度，即为p到p+1会计期间资本化时段一般借款利息的资本化金额。
3. 其他分类面板物理经济性质。仿照上述的推理过程，不难发现：
名义利率下的借款利息（应付利息YFLXpa）=Σ面值×占用时长×名义利率=Σ名义利率借款面板面积×名义面密度=Σ名义利率借款面板质量 （12）
实际利率下的借款利息（应付利息YFLXpa+利息调整LXTZpa）=Σ期初摊余×占用时长×实际利率=Σ实际利率借款面板面积×实际面密度=Σ实际利率借款面板质量 （13）
4. 借款面板物理经济性质的概化。考察会计年度p内的任一资本化（费用化）时段，由公式（8）可以得到：
资本化（费用化）专门借款利息=Σ专门借款面板质量-Σ刻蚀面板质量=Σ非刻蚀区专门借款面板质量+Σ残余面板质量=（Σ非刻蚀区专门借款面板质量+Σ残余面板质量）/Σ专门借款面板面积×Σ专门借款面板面积=Σ专门借款面板面积（资本化区域面积）×专门借款面板组合平均密度（会计年度内资本化区域经刻蚀后的专门借款面板组合平均密度）
（14）
对考察的会计年度p，综合分析公式（11）~（14），得出以下一般性的结论：
会计年度内的资本化（费用化）时段由会计准则决定。
资本化（费用化）或其他分类利息额=资本化（费用化）或其他分类区域面积×平均面密度 （15）
注意：公式（15）中，若为专门借款，平均面密度指该会计年度资本化（费用化）区域内专门借款面板组合平均面密度；若为一般借款，则平均面密度指某资本化（费用化）区域所在会计年度一般借款面板组合平均面密度。
显然，我们易从可视化借款面板图（图1）中读取公式（15）所需的信息，将复杂借款利息的各种金额计算转换为直观的面积和面密度求解。
三、综合案例分析
由于债务筹资方式多且具体条件差别大，因而难以尽述各种组合情形下利息的账务处理。考虑到长期借款和发行债券是债务筹资的常用渠道，以下的综合案例包含了此两种筹资方式的组合，具有典型性。
（一）案例描述
甲公司以外包方式建造智能穿戴设备生产线的过程中，其债务筹资、工程款使用情况如下：
1. 2015年1月1日，向银行借入2年期、年利率为8%的借款1000万元，专用于该生产线建设。
2. 2015年4月1日，发行3年期公司债券，面值1372.51万元，票面年利率5%，发行价扣除手续费后的筹资净额为1335.8万元，实际年利率为6%，亦专用于该生产线建设。
3. 甲公司未指定用途的借款为：2014年9月1日的借入2年期、年利率为10%的借款1600万元；2014年11月1日借入1.5年期、年利率为8%的借款2400万元。
4. 2015年1月1日，该生产线建造活动开始，当日支付800万元工程预付款；2015年5月1日，支付工程进度款1280万元；2015年8月1日，支付工程进度款1120万元。
5. 2015年9月1日，因突发安全事故导致停工，于2016年1月1日复工，2016年5月31日该生产线建造完成并验收通过，结算工程款800万元。
6. 假定所有筹资均为年末付息、到期还本，闲置专门借款用于月利率0.5%的短期固定收益理财产品投资，不考虑所得税等其他因素。
（二）案例分析
1. 可视化图形。2015年1月1日至2015年9月1日为资本化期间，2015年9月1日至2016年1月1日为费用化期间。按照借款面板的可视化规则，本案例所含复杂利息处理的可视化处理如图2所示。计算各类借款面板的面积、面密度所需的信息，求解如下：
（1）专门借款部分。
YFLX2015=OB0B4O2面积×OB0B4O2名义面密度+B1D1D4B4对应名义面板面积×B1D1D4B4对应名义面板面密度=1000×1×8%+1372.51×9/12×5%=131.47（万元）
YFLX2015 +LXTZ2015 =OB0B4O2面积×OB0B4O2实际面密度+B1D1D4B4面积×B1D1D4B4实际面密度=1000×1×8%+1335.8×9/12×6%=140.11（万元）
LXTZ2015=（YFLX2015+LXTZ2015）-YFLX2015
=140.11-131.47=8.64（万元）
YSLX2015=A0B0B1D1D2C1C0A1面积×刻蚀密度（固定投资收益率）=［（1000-800）×4+（2335.8-1000）×1+（2335.8-2080）×3］×0.5%=14.52（万元）
ZJGC2015=OB0B3O1面积×OB0B3O1实际面密度+B1D1D4B4面积×B1D1D4B4实际面密度-
YSLX2015=1000×8/12×8%+（2335.8-1000）×5/12×6%-14.52=72.21（万元）
CWFY2015=O1B3B4O2面积×O1B3B4O2面密度+B3D3D4B4面积×B3D3D4B4面密度=1000×4/12×8%+1335.8×4/12×6%=53.38（万元）
需要注意的是，平价债务筹资的面值等于筹资净额，名义面密度等于实际面密度，如OB0B4O2区域。
（2）一般借款部分。
YFLX2015=D0F0F2D4面积×D0F0F2D4面密度+F0G0G2F2面积×F0G0G2F2面密度=1600×1×10%+2400×1×8%=352（万元）
ZJGC2015=E0E1D3D2面积×E0E1D3D2所在会计年度借款面板组合平均面密度
E0E1D3D2所在会计年度借款面板组合平均面密度=（D0F0F2D4面积×D0F0F2D4面密度+F0G0G2F4面积×F0G0G2F2面密度）/（D0F0F2D4面积+F0G0G2F2面积）=352/（1600×1+2400×1）=8.8%
ZJGC2015=（3200-2335.8）×1/12×8.8%=6.34（万元）
CWFY2015=YFLX2015-ZJGC2015=352 -6.34=
345.66（万元）
3. 会计处理。根据上述的计算结果编制相关会计分录，其中上标a表示金额来自专门借款，上标b表示金额来自一般借款。
借：在建工程78.55（72.21a+6.34b），财务费用399.04（53.38a+345.66b），应收利息14.52（14.52a+0b）；贷：应付利息483.47（131.47a+352b），应付债券——利息调整 8.64（8.64a+0b）。
四、结论
复杂借款利息账务处理因受具体债务条件、建造支出、会计准则等众多因素的制约，给财务会计的理论学习和实务工作带来了困扰。
本文首先明确了复杂借款利息账务处理的双重目标，界定了需求解的一系列分录金额变量。然后将物理学关于实体面板具有几何、物理特征的一般知识创造性引入借款活动，在定义 “借款面板”新概念的基础上，讨论了与复杂借款利息资本化、费用化计算相联系的借款面板分类、可视化规则及物理经济性质，从而提出了全新的基于可视化借款面板的复杂借款利息账务处理方法，可将账务分录金额中的独立变量计算转换为可视化图形上的面积与平均面密度的积。最后，本文以案例形式综合分析复杂借款利息账务处理。结果表明：相比传统公式、表格计算，该方法具有系统、普适、直观、易于理解和操作等优点。虽然文中的可视化图形较为复杂，但在该方法的应用层面，仅需示意性的草图即可快速、准确地完成复杂借款利息费用的账务处理工作。
主要参考文献：
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沈星元，邓田生．一般借款利息资本化计量浅探［J］．财会月刊，2007（7）．
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