【作　　者】
郭滨辉

【作者单位】
广州商学院会计学院，广州510800

【摘　　要】

      【摘要】目前，以物抵债是企业经营活动中普遍使用的偿债方式的一种。房地产企业以作为不动产的开发产品抵债，涉及不动产权属的变更，其税收政策的适用及应纳税额的计算都较为复杂。本文以案例形式，详细分析了开发产品在直接过户及债务承担两种抵债操作模式下税政的具体适用情况，区分抵债及再售两个环节，居住用房及商业用房两类开发产品，对应纳税额进行了精准计算，比较了不同情况下税负的区别，为企业决策者提供参考。
【关键词】房地产企业；开发产品抵债；直接过户模式；债务承担模式；税负
【中图分类号】DF432      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）07-0061-4一、引言
当前，由于资金流动性的影响，房地产开发企业以其开发产品抵债的现象非常普遍。该种抵债行为的债务人是房地产开发企业，常见的债权人包括建筑施工企业、材料供应商、广告服务企业、提供融资服务的金融企业等。开发产品抵债方式虽然有利于债务人的债务结清，却增加了债权人的税收负担。开发产品抵债业务，对于债权人而言，其需要的并非开发产品本身，而是流动资金。开发产品既包括居住用房，亦包括商业用房，两个类别的开发产品在流转时适用的税政亦有所不同。因此，分析债权人的税负，须跨越抵债及再售两个环节，区分居住用房及商业用房两个类别。
房地产企业以开发产品抵债，若采用委托代售的方式，不会增加债权人税负。该种方法只需要房地产企业与债权人签订合同，约定抵债及代售两方面事项。抵债事项的主体内容是以既定的开发产品抵偿债务，相应开发产品归债权人所有，但不办理过户手续。代售事项的主体内容是抵债的开发产品由债权人委托房地产企业代为销售，销售价款归债权人所有。由此，委托代售的抵债方法外在表现为房地产企业正常销售房产，再以销售收入还债。
但委托代售方式在实际操作中存在诸多问题：一是抵债的开发产品不办理过户手续，违背了物权法中不动产物权的登记生效主义原则，债权人并不享有开发产品的所有权及与所有权相关的其他权益，若房地产企业违约，债权人将承担相应的法律后果。二是由于未办理开发产品过户手续，导致会计上不能进行正常账务处理，在开发产品被代售前，无论是债权人，还是房地产企业，以开发产品抵债仅表现在合同层面。三是债权人若完成代售行为，代售收回款项有可能低于或高于其对债权人的应付账款，依据合同，该部分差额价款的损失或收益应归属于债权人，价款损失可作债务重组处理，但对于价款收益的处理方法，会计准则尚无明确规定。
鉴于以上问题的存在，委托代售并不是开发产品抵债的惯用操作方法。而直接过户模式和债务承担模式，是另外两种风险较小的操作方法。
二、直接过户模式
该模式下，房地产开发企业直接将抵债的开发产品过户给债权人企业。抵债环节，对于居住用房和商业用房两种类型的开发产品，房地产开发企业及债权人企业承担的税种及税负相同；再售环节，开发产品类型不同，债权人企业承担的税种及税负有所不同。本文以案例形式进行详尽分析。
 群益房地产开发有限公司（简称“群益公司”）与其债权人汇东建筑工程有限公司（简称“汇东公司”）均为我国境内居民企业，增值税一般纳税人。群益公司欠汇东公司建筑工程款10000万元，但群益公司资金流动性较差，无法支付到期债务。2016年6月，两家公司达成协议，群益公司以其开发的位于内地的房地产开发产品抵偿所欠汇东公司债务。该开发产品按同类房产平均售价折算，亦为10000万元。与该开发产品有关的地价款及各种费用为1000万元，开发成本3000万元，利息支出450万元（可提供金融机构证明），其他开发费用190万元（包括印花税）。群益公司所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%，城市维护建设税及教育费附加综合税率为10%，契税税率为3%。群益公司该项抵债开发产品属于房地产老项目，增值税缴纳选择简易计税方法并开具增值税专用发票。群益公司为获得流动资金，两年后将该抵债房产售出，售价12500万元。不考虑持有期间抵债房产的折旧、房产税及城镇土地使用税，亦不考虑抵债和再售两个环节的其他费用。两个环节，不同操作模式的税种及税负见下表。
（一）居住用房抵债
若上述开发产品为居住用房，群益公司应承担的税种及税负如下：
1. 抵债环节。对于房地产企业，该环节涉及增值税、城市维护建设税及教育费附加、印花税、土地增值税、企业所得税；对于债权人，仅涉及契税和印花税。
（1）增值税。根据国家税务总局《关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函［1998］第771号），单位或个人以房屋或其他不动产抵偿债务，不论是协商决定，还是由法院裁定，皆应按销售不动产税目征收营业税。2016年5月1日起，营业税全面改征增值税，但上述文件并未废止，其中对抵债房产视同销售的规定，应同样适用于改征的增值税。根据《营业税改征增值税试点实施办法》及《关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第18号），群益公司销售自行开发的房地产老项目选择简易计税方法，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，不扣除相应的土地价款，适用5%的征收率计算缴纳增值税，税额为476.19万元［10000/（1+5%）×5%］。
（2）城市维护建设税及教育费附加。群益公司应缴纳城市维护建设税及教育费附加47.62万元（476.19×10%）。
（3）印花税。房地产抵债，须按抵债金额双边征收产权转移书据印花税。群益公司应缴纳印花税5万元（10000×0.5‰）。
（4）土地增值税。根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发［2009］91号），房地产开发企业以开发产品抵偿债务的行为应视同销售。“营改增”后，根据财政部、国家税务总局《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号），有两个因素影响土地增值税纳税人对土地增值税的计算：一是收入确认方面，房地产的转让收入为不含增值税收入。二是扣除项目方面，增值税进项税额若能在销项税额中抵扣，则不能计入土地增值税扣除项目；若不能在销项税额中抵扣，则可以计入土地增值税扣除项目。
本例中，群益公司取得土地使用权支付的地价款及有关费用为1000万元；房地产开发成本为3000万元；房地产开发费用为650万元［450+（1000+3000）×5%］；允许扣除的税费为52.62万元（47.62+5）；从事房地产开发的纳税人加计扣除额为800万元［（1000＋3000）×20%］；允许扣除的项目金额合计5502.62万元（1000+3000+650+52.62+800）；增值额为4021.19万元（10000-476.19-5502.62）；增值率为73.08%（4021.19÷5502.62×100%）； 应纳土地增值税税额为1333.35万元（4021.19×40%-5502.62×5%）。
（5）企业所得税。《国家税务总局关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发［2009］31号）规定，房地产开发企业以开发产品抵偿债务的行为，应视同销售行为，收入在开发产品所有权转移时确认。该项业务，群益公司应缴纳企业所得税875.71万元［（10000-476.19-1000-3000-450-190-47.62-1333.35）×25%］。
抵债环节，群益公司共计承担各项税收2737.87万元。汇东公司作为房产的承受人，应依照规定缴纳契税。根据财税［2016］43号文件，计征契税的价格为不含增值税的价格。契税税额为285.71万元［10000/（1+5%）×3%］。另外，汇东公司须缴纳印花税5万元。
2. 再售环节。两年后，汇东公司销售抵债房产，应按销售二手房处理。假设两年后各项税收政策均不变，那么汇东公司出售二手居住用房几乎不享有税收优惠，税负较重。
（1）增值税。根据国家税务总局《关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》，一般纳税人转让其2016年5月1日后取得的非自建不动产，适用一般计税方法，计税依据为取得的全部价款和价外费用之和。汇东公司增值税销项税额为1238.74万元［12500/（1+11%）×11%］，因群益公司在抵债环节开具了增值税专用发票，汇东公司可抵扣进项税额为476.19万元，应缴纳增值税762.55万元。
（2）城市维护建设税及教育费附加。汇东公司应缴纳城市维护建设税及教育费附加76.26万元（762.55×10%）。
（3）印花税。根据财政部、国家税务总局《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号）可知，对于个人销售或购买住房的行为，产权转移书据印花税暂免征收。但并未规定单位购买或销售住房免税。再售环节，汇东公司须缴纳印花税6.25（12500×0.5‰）万元。
（4）土地增值税。汇东公司销售二手住房，应按销售旧房和建筑物计算土地增值税。汇东公司不含增值税的收入额为11261.26万元（12500-1238.74）。根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号），纳税人转让旧房及建筑物，若能够提供购房发票，可依据购房发票所载金额，自购买年度起至转让年度止，每年加计5%计算购房的原始成本。汇东公司据以计算土地增值税的扣除项目金额为11082.51万元［10000×（1+2×5%）+76.26+6.25］；增值率为1.61%［（11261.26-11082.51）/11082.51］。汇东公司应纳土地增值税为53.63万元［（11737.45-11082.51）×30%］。
（5）企业所得税。抵债环节的契税及印花税导致了当期应纳税所得额的减少，本文将抵债环节对汇东公司企业所得税的影响转移到再售环节综合考虑。再售环节汇东公司应纳企业所得税208.60万元［（12500-1238.74-10000-76.26-6.25-53.63-285.71-5）×25%］。
再售环节，汇东公司共计纳税1106.04万元。两个环节，汇东公司纳税总计1396.75（285.71+5+1106.04）万元。
（二）商业用房抵债
若用于抵债的是商业用房，无论是抵债环节，还是再售环节，与居住用房抵债相比，群益公司及汇东公司适用的税收政策都是相同的，承担的税负亦无区别。
三、债务承担模式
债务承担模式，即群益公司将对汇东公司的债务转让给第三人，且该第三人需为汇东公司选定的个人。第三人承担债务的对价，是取得群益公司相当于债务金额的开发产品的金额。该第三人将开发产品出售后，再以售房资金履行对汇东公司的债务。该种以取得债权人同意为前提的债务承担模式在法律上是允许的。
（一）居住用房抵债
1. 抵债环节。第三人以债务承担为对价获得开发产品，如何进行税务处理，没有明确的税收政策。笔者认为，该项业务实际上仍属于以物抵债的范畴。群益公司以开发产品为支付对价抵消了对汇东公司的债务，使开发产品与应付账款同时减少，只是履行对象发生了变化。债务承担模式中，抵债环节适用的税收政策应与直接过户模式相同。该环节，群益公司缴纳的各项税费为2737.87万元。假设抵债环节第三人不具备财政部、国家税务总局《关于调整房地产交易环节契税  营业税优惠政策的通知》（财税［2016］23号）规定的契税优惠条件，则该第三人应纳契税285.71万元。根据相关规定，对于个人销售或购买住房的行为，产权转移书据印花税暂免征收。但并未规定个人接受抵债住房免税。因此，抵债环节，第三人应缴纳印花税5万元。
2. 再售环节。个人转让居住用房较单位转让居住用房能够享有更多的税收优惠。优惠范围覆盖了多个税种。
（1）增值税。根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，个人将购买2年及以上的住房对外销售的，不区分普通住房及非普通住房，均免征增值税。因抵债房产在增值税上视同销售，群益公司的开发产品位于重庆，抵债时间已满两年，因此，第三人无须缴纳增值税。（2）印花税。根据财税［2008］137号文件，对个人销售或购买住房亦暂免征收产权转移书据印花税。因此，第三人销售抵债房产无须缴纳印花税。
（3）土地增值税。根据财税［2008］137号文件，第三人作为个人时，其销售住房暂免征收土地增值税。
（4）个人所得税。个人销售住房，应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。计税依据是房产转让收入减去房产原值、交易税金及合理费用后的余额，税率为20%。目前，各地税务机关普遍采用核定征税方法，按住房转让总价款的1%计算个人所得税。假设第三人不符合免征个人所得税的条件，再售环节，第三人应缴纳个人所得税125.2万元（12520×1%）。
债务承担模式，若抵债标的为居住用房，再售环节，第三人承担税额125.2万元，两个环节，第三人承担税额总计415.91万元（285.71+5+125.2）。
（二）商业用房抵债
该模式下，若群益公司用于抵债的是商业用房，其他条件不变。个人出售商业用房不享有税收优惠，税负明显增加。
1. 抵债环节。各项税收与居住用房相同。群益公司纳税总额为2737.87万元，第三人缴纳契税285.71万元、印花税5万元。
2. 再售环节。个人销售商业用房，各个税种皆不享有税收优惠。
（1）增值税。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，个人若将取得的除住房外的非自建不动产出售，计税依据为全部价款和价外费用减去该不动产购置原价或取得时作价后的余额，征收率为5%。本例中，第三人应缴纳增值税125万元［（12500-10000）×5%］。
（2）城市维护建设税及教育费附加。该第三人须缴纳城市维护建设税及教育费附加12.5万元（125×10%）。
（3）印花税。个人销售商业用房不免印花税。第三人应缴纳印花税6.25万元（12500×0.5‰）。
（4）土地增值税。个人转让商业用房，应按销售旧房计算缴纳土地增值税。
本例中，第三人的不含税收入为12375万元（12500-125）。因第三人是个人，抵债环节的增值税进项税额不能抵扣，根据财税［2016］43号文件，应计入扣除项目，扣除项目金额为11494.94万元［10000（1+2×5%）+476.19+12.5+6.25］，增值率为7.66%［（12375-11494.94）/11494.94］。第三人应缴纳的土地增值税为264.02万元［（12375-11494.94）×30%］。
（5）个人所得税。因转让的是商业用房，个人所得税不能按销售收入1%核定征收，而须据实征收。第三人应纳个人所得税360.30万元［（12500-125-10000-285.71-5-12.5-6.25-264.02）×20%］。
商业用房抵债，再售环节，第三人承担税额768.07万元；抵债及再售两个环节，第三人共计承担税额1058.78万元（285.71+5+768.07）。
四、结语
开发产品抵债，对于房地产企业而言，所涉税种皆视同销售，其税负与正常销售开发产品是相同的，并未因此承担额外的税收负担。抵债行为增加的是汇东公司或第三人的税负。本例中，债务承担模式下，以居住用房抵债，第三人总税额占抵债金额的比例为4.16%（415.91/10000）；以商业用房抵债，该比例为10.59%（1058.78/10000）。直接过户模式下，以居住用房及商业用房抵债，汇东公司总税额占抵债金额的比例皆为13.97%（1396.75/10000）。两种操作模式下，债权人企业通过再售抵债房产可获得一定收益。
本文未考虑抵债后房产持有期间的房产税及城镇土地使用税。对于个人，其持有非营业用房无须缴纳房产税，其所有的居住用房免交城镇土地使用税。一般情况下，单位持有两种类型的房产，须缴纳上述税费。若考虑上述两个税种的影响，不同模式下债权人的税负差距会有所加大。另外，如果再售环节的售价偏低，土地增值率小于零，则无须缴纳土地增值税，其他税种的税额亦会相应下降，债权人税负会整体降低。

主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
国家税务总局．纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法．国家税务总局公告2016年第14号，2016-04-05．
国家税务总局．关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告．国家税务总局公告2016年第18号，2016-04-16．