【作 者】
方飞虎（教授）
【作者单位】
浙江经贸职业技术学院财务会计系，杭州310018
【摘 要】
【摘要】有人认为，超额的职工教育经费支出因为准予在以后纳税年度结转扣除，所以均能实现全额税前扣除；也有人认为，在企业发生亏损的情况下，超额的职工教育经费支出要受到五年的法定亏损弥补期的限制，未必都能实现全额税前扣除。本文通过实例予以剖析，认为应区分企业的盈利、亏损情况而分别考虑。
【关键词】职工教育经费；结转扣除；全额扣除；连续亏损
【中图分类号】F275.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）07-0068-3、问题提出
我国税法对一些企业所得税税前扣除项目（如业务招待费、职工福利费、职工教育经费等）采取税前限额扣除的办法，而职工教育经费支出的税前限额扣除比较特殊。不同文件对其进行了规定。
1. 职工教育经费相关规定。《企业所得税法实施条例》规定，除国务院财政、税务主管部门特别规定外，企业全年发生的职工教育经费支出不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予在税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
财政部、国家税务总局《关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］59号）规定，从2014年1月1日起至2018年12月31日止，在21个中国服务外包示范城市对经过认定的属于技术先进型的服务企业的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
财政部、国家税务总局《关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税［2015］63号）规定，自2015年1月1日起，凡注册在中国境内、实行查账征收并经认定高新技术企业的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
2. 对职工教育经费税前扣除的不同观点。上述文件均规定超额的职工教育经费支出可以在以后纳税年度结转扣除，而且结转扣除没有年限的限制。有学者认为这实际上是允许职工教育经费税前全额扣除的，只是在扣除时间上作了相应的递延而已（马小玲，2010）。
也有学者认为上述观点是片面的。职工教育经费税前扣除限额的计算基数是工资薪金总额，每个纳税年度内，无论企业是实现了盈利还是发生了亏损，只要还有未实现税前扣除的职工教育经费支出存在，就可以以企业实际发生的工资薪金总额为基数计算其税前扣除限额。当企业实现盈利时，其税前扣除限额（在结转扣除金额内）可抵减当年的应纳税所得额，从而使超额的职工教育经费支出得以实现税前扣除；当企业发生亏损时，其扣除限额则并入了可税前弥补的亏损额。然而亏损额能否得到完全弥补，取决于法定的五个纳税年度内企业是否取得了足额的所得。如果企业在法定的五个纳税年度内实现的所得不足以弥补“以前年度亏损”，则超额的职工教育经费支出就无法全部实现“税前扣除”（董淑红，2015）。
那么，职工教育经费支出超过限额的部分，究竟应该如何在以后纳税年度结转扣除呢？笔者通过实例予以剖析。
二、实例分析
观点一：超额的职工教育经费支出均能实现全额税前扣除
例1：假设甲企业2011 ~ 2016年各年度利润总额均为200万元，允许在税前扣除的工资薪金总额均为4000万元，职工教育经费税前扣除比例为2.5%。该企业2011年度实际发生职工教育经费支出150万元（假设该企业2011年度计提的职工教育经费也是150万元），2012 ~ 2016年各年度实际发生职工教育经费支出均为90万元，该企业无其他纳税调整事项，2011年度以前无结转扣除额。职工教育经费支出税前扣除的具体分析见表1。
由表1分析可知，甲企业2011年实际发生的职工教育经费支出（150万元）超过税前扣除限额（100万元），超过部分（50万元）均在以后年度税前扣除限额内得以结转扣除（2012 ~ 2016年间每年结转扣除10万元），从而实现了职工教育经费支出的全额税前扣除，只是在扣除时间上递延到了2016年度才全部扣完而已。
观点二：超额的职工教育经费支出未必都能实现全额税前扣除
例2：假设乙企业2011年度利润总额为50万元，2012 ~ 2017年各年度利润总额均为-50万元，允许在税前扣除的工资薪金总额均为4000万元，职工教育经费税前扣除比例为2.5%。该企业2011年度实际发生职工教育经费支出150万元（假设该企业2011年度计提的职工教育经费也是150万元），2012 ~ 2017年各年度实际发生职工教育经费支出均为90万元，该企业无其他纳税调整事项，2011年度以前无结转扣除额。乙企业职工教育经费支出税前扣除的具体分析见表2。
由表2分析可知，乙企业2011年发生的职工教育经费支出超过税前扣除限额的部分（50万元），准予在以后纳税年度结转扣除（2012 ~ 2016年每年结转扣除10万元），看起来似乎实现了全额税前扣除。根据《企业所得税法》的规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。结转扣除的职工教育经费支出已经并入纳税年度的亏损额之中，所以结转扣除的年限也就受到五年弥补期的限制。因此，乙企业在以后各年度所得连续亏损的情况下，实际上无法实现逐年弥补以前年度亏损，那么结转的那部分职工教育经费支出也就无法实现税前扣除。
如表2所示，乙企业2012年度应纳税所得额（-60万元）中包含了2011年度结转过来的职工教育经费支出10万元，但由于2013 ~ 2017年乙企业应纳税所得额均为负数，此10万元就无法实现税前扣除。由此类推，如果乙企业2018年及以后年度没有足够的纳税所得的话，则无法实现2013年及以后各年度的亏损弥补，那么结转递延到2013年及以后各年度的职工教育经费支出也无法真正实现税前扣除。
三、笔者观点
笔者认为，观点一本身是没有问题的，因为税法明确有“超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”的规定，显然其结转扣除没有年限的限制，也就是说是无限期的。因此，只要企业持续经营下去，其超额部分的职工教育经费支出迟早能够实现全部扣除。该观点往往从企业连续盈利状况进行解释，未考虑在企业连续亏损情况下的职工教育经费支出结转扣除问题。
观点二认为，在纳税所得连年为负情况下，结转除的职工教育经费支出额也并入了亏损额，这就要受五年亏损弥补期的限制，而亏损额能否得到完全弥补，取决于法定的五个纳税年度内企业是否有足额的所得。如果企业连续亏损，则超额的职工教育经费支出就不能够实现全额税前扣除。笔者认为，在企业连续亏损情况下，如果按观点一的结转扣除方法来操作的话，会出现观点二所述的结果。那么，在连续亏损的情况下，企业是否应该按观点二所述的方法来结转扣除呢？笔者认为，按观点二的方法进行税务处理，企业将多交企业所得税，利益受到损害，这也违背税法对这一事项的立法意图。
税法明确做出“超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”的规定。可见，结转扣除没有年限，可以无限期递延扣除，直到全额扣除为止，这也正是立法的本意，而结转扣除的职工教育经费支出要受五年亏损弥补期限制的观点，显然违背了立法本意。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）规定，“企业由于技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。”这条规定明确了企业因技术开发费加计扣除而形成的亏损按照正常经营亏损处理，即按照《企业所得税法》“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”的规定来处理。但对超额的职工教育经费支出结转扣除，至今未有类似规定。这从侧面说明，职工教育经费支出的结转扣除是比较特殊的，不能和其他扣除混淆。
笔者认为，超额的职工教育经费支出属于跨年度事项，其税前扣除方法比较特殊，在企业所得税纳税申报表A105050《职工薪酬纳税调整明细表》中，“以前年度累计结转扣除额”和“累计结转以后年度扣除额”均有单独列示。结转扣除的职工教育经费支出不能不加分析地一概当作以后纳税年度的一个纳税调减项目，企业在连续亏损的情况下，不必在亏损年度结转可结转的职工教育经费支出扣除额（调减），而应将其继续保留在“累计结转以后年度扣除额”之中，企业实现盈利时再予以结转扣除，这样就可以避免把递延扣除的职工教育经费支出额并入亏损额，从而导致受五年亏损弥补期限制的纳税风险。仍以上述乙企业为例进行分析，具体如表3所示。
从表3分析可知，2011 ~ 2017年乙企业“本年度结转扣除金额（调减）”均为0，2011年度职工教育经费支出超过限额的部分（50万元）继续保留在“累计结转以后年度扣除额”之中，从而实现“无限期结转扣除”的初衷。
假如乙企业2018年扭亏为盈，实现会计利润400万元，职工教育经费实际支出50万元（假设与计提数相同），其他情况不变，则以前年度职工教育经费支出累计结转扣除的50万元可以全部实现税前扣除。假如无其他调整事项，则该企业2018年度应纳税所得额=会计利润（400）-职工教育经费支出结转扣除额（50）-亏损弥补额（50+50+50+50+50）=100（万元）。2012年度的所得亏损50万元已经超过五年弥补期，不能税前扣除。
因此，企业发生亏损的情况下，尤其是在连续亏损的情况下，务必要充分考量以后五个年度是否有足够的盈利补亏。如果没有，就不要把以前年度结转扣除的职工教育经费支出当作纳税调减项目，否则，职工教育经费支出结转扣除额也会受“五年弥补期”的限制，最终有可能造成不能全额税前扣除。
主要参考文献：
董淑红．高新技术企业职工教育经费税前扣除政策解读［J］．财会月刊，2015（28）．
马小玲．职工教育经费会计与税务处理［J］．财会通讯（综合），2010（4）．
吴风奇．职工教育经费之所得税会计处理［J］．财会月刊，2008（11）．
