【作　　者】
徐田强

【作者单位】
苏州健雄职业技术学院港口物流系，江苏苏州215411

【摘　　要】

    【摘要】“营改增”后，企业在销售货物与提供运输服务的混业经营状态下，自营运输与拆分运输在增值税税负与经营收益方面，存在着“平衡临界点”。本文对“平衡临界点”进行了分析和测算，指出企业可根据该临界点，选择对自身最为有利的纳税筹划方案，实现运输效益的最大化。
【关键词】混业经营；自营运输；拆分运输；纳税筹划
【中图分类号】F275           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）34-0058-2一、自营运输与拆分运输的税负比较
例：某电子企业（增值税一般纳税人）生产销售手机存储器并负责运输。年销售额为10000万元，为生产该产品需耗费原材料5000万元，运费支出约为600万元，运费中油物料、维修等可抵扣进项税额成本所占比例为60%。以上价格均含税，企业适用增值税税率为17%，运费中油物料、维修等支出适用的增值税税率为17%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%。为降低运营成本，企业考虑将运输业务拆分出去，成立独立运输公司。假定拆分前后，运输业务收入、成本、油物料消耗比例保持不变，且不考虑其他成本支出。
（一）自营运输的增值税税负
在拆分之前，该企业兼有不同税率的销售货物与提供应税服务，应当分别核算各自销售额，并按适用税率计算应纳增值税税款。假定应纳增值税税额为T1，则T1=（10000-5000）÷（1+17%）×17%＋600÷（1+11%）×11%-600×60%÷（1+17%）×17%=733.65（万元）。
（二）拆分运输的增值税税负
1. 拆分后企业为增值税一般纳税人。企业在将运输业务拆分后，有两种方式向购货方提供运输服务。一是，直接购买运输服务，即销货企业与运输企业签订货物运输协议，由运输企业向销货企业开具增值税专用发票，并按销货企业要求将产品运抵购买方。二是，委托代理方式，即销货方替购货方代理运输，并代垫运费，运输企业将增值税发票开具给购买方，由销货方进行转交，同时按销货方要求将货物运送给购买方。在第一种方式下，根据《增值税暂行条例》第六条的规定，销货方向购买方所收运费属于价外费用，应并入销售额中一并计税。而销货方与运输企业之间的购买服务，所缴增值税税额可相互抵销。假设销货企业与运输企业共同承担的增值税税额为T2，则T2=（10000-5000+600）÷（1+17%）×17%-600×60%÷（1+17%）×17%=761.37（万元）。
在第二种方式下，销货方只负责代理运输业务，增值税运输发票由运输企业直接开具给购货方。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，此时的运费不属于价外费用。因此，委托代理方式与自营运输方式的应纳增值税额相同。同直接购买运输相比，由于委托代理运输按运输业11%的低税率计税，因此税收负担要小于T2。
综上所述，当拆分后企业为增值税一般纳税人时，不能使税负降低。
2. 拆分后企业为小规模纳税人。当销货企业运费收入达不到一般纳税人标准，或将符合条件的一般纳税人拆分至分类标准之下（如拆分为两家）时，运输企业按小规模纳税人计税办法，采用征收率计算缴纳增值税，同时不得抵扣增值税进项税额。在此情形下，同样需区分两种情况。第一种情况，销货方直接购买运输服务，且取得运输业普通发票，该运输发票不得抵扣销货方销项税额。同时，运输企业作为小规模纳税人，需按征收率计算应交增值税税款。假定此时应缴纳的增值税税额为T3，则T3=（10000-5000+600）÷（1+17%）×17%+600÷（1+3%）×3%=831.15（万元）。
第二种情况，销货企业采用委托代理运费方式进行销售。运输企业直接和购买方进行运费结算。假定，此时应缴纳的增值税税为T4，则T4=（10000-5000）÷（1+17%）×17%+600÷（1+3%）×3%=743.97（万元）。显然，在拆分为小规模纳税人的情况下，采用委托代理方式可规避价外费用所带来的额外税负。
（三）拆分前后税负的综合比较
当拆分后企业为增值税一般纳税人时，无论采用何种方式，都不能降低增值税税负。而当拆分为增值税小规模纳税人时，采用委托代理方式比直接购买运输服务的增值税税负更低。但同自营运输相比，拆分前后，孰优孰劣，需要综合比较T1与T4。假定：销售额为P，原材料成本为C，运费收入为F，油物料运费收入比R，同时令T=T1-T4时，则有：
T=（ P-C-FR）÷（1+17%）×17%＋F÷（1+11%）×11%-［（P-C）÷（1+17%）×17%＋F÷（1+3%）×3%］，经整理后得到：T/F=T’=0.07-0.1453R，令T’=0，可求得R=48.2%。所以，当拆分后企业为小规模纳税人时，与其拆分前税负相比，存在一个税负临界点。该临界点与R数值相关，当该比例小于48.2%时，T=T1-T4>0，表示以小规模纳税人身份采用委托代理方式开展运输，可降低增值税税负，反之，则采用自营运输方式，更为有利。本例中，由于R=60%>48.2%，所以企业采用自营运输方式更为有利。从计算结果来看，T1=733.65（万元）< T4=743.97（万元），也验证了上述推算。
二、自营运输与拆分运输的经营收益比较
（一）自营运输经营收益
接上例，假设不同运输方式下运费收入、支出水平保持不变，同时不考虑拆分、运营等其他成本支出，假设自营运输条件下企业经营收益为S1，则S1=（10000-5000）÷（1+17%）＋600÷（1+11%）-600×60÷（1+17%）－733.65×（7%+3%）=4437.90（万元）。
（二）运输业务拆分后的经营收益
1. 拆分后为增值税一般纳税人。若拆分后为增值税一般纳税人，且企业采用购买运输劳务的方式进行运营，则企业内部运输收支相抵，此时经营收益S2=（10000-5000+600）÷（1+17%）-600×60÷（1+17%）-761.37×（7%+3%）=4402.5（万元）。若拆分后，企业采用委托代理的方式开展运营，根据前述分析，此时销货企业与运输企业合计经营收益与拆分前相同。同时，由于自营运输适用11%的低税率，以及增值税税负整体较低，所以拆分后企业整体经营收益没有增加。
2. 拆分后为小规模纳税人。仿前述分析，在将运输业务拆分为小规模纳税人的情况下，若销货企业采用外购运输服务方式开展经营，且取得运输业普通发票，则经营收益S3=（10000-5000+600）÷（1+17%）-600＋600÷（1+3%）-600×60%-831.15×（7%+3%）；若采用委托运输代理方式，则合计经营收益S4=（10000-5000）÷（1+17%）＋600÷（1+3%）- 600×60%-743.97×（7%+3%）。经计算S3=4325.73（万元），S4=4421.63（万元）。由于委托代理运输不需要抵扣外购含税运输收入，所以在拆分为小规模纳税人的情况下，委托代理运输的收益要高于外购运输服务方式。
（三）拆分前后的经营收益比较
从运输业务拆分前后的收益对比，在拆分后企业为增值税一般纳税人的情况下，所获经营收益不高于自营运输业务方式。而在拆分后企业为小规模纳税人情况下，需对自营运输与委托代理运输收益进行比较，为此，令S=S1-S4，代入上述计算公式，经整理后得到S/F=S’=0.1598R-0.077。当S’=0时，R=48.2%，表示自营运输与拆分后以小规模纳税人身份委托运输收益相等。当R>48.2%时，S’>0，说明采用自营运输方式可获得更大经营收益，反之则相反。从上述案例来看，由于R等于60%，S1=4437.90大于S4=4421.63，显然采用自营运输方式更为有利。
三、混业经营中运输业务的纳税筹划思路
在经营企业为增值税一般纳税人的情况下，如同时存在货物销售和运输的混业经营行为，究竟是采用自营运输还是拆分后以小规模纳税人身份开展代理运输，主要取决于两个限制性条件。一是，两个方案的增值税税负比较可以用T’=0.07-0.1453R进行考察，二是两个方案的经营收益比较可以用S’=0.1598R-0.077进行考察。为更直观反映两者关系，把T’与S’放在同一坐标图上进行考察，如下图所示：

由上图可以看出，T’、S’与坐标横轴存在一交点R’，经计算可确定R’=0.482，此时自营运输与小规模纳税人委托运输税负和收益相当，为两个方案的“平衡临界点”。当0<R<0.482时，T’>0，S’<0，表示自营运输税负大于委托代理运输税负，且自营运输收益小于委托代理运输收益，显然在该种情况下，企业将运输业务拆分出去，以小规模纳税人身份开展委托代理运输更为有利。而当0.482<R<1时，表示T’<0，S’>0，说明，无论从税负还是经营收益来看，以自营运输业务的方式开展经营比拆分为小规模纳税人，更为有利。
因此，对于混业经营中的运输业务而言，运费收入中油物料消耗占比R是关键限制性因素，R值所处区间不同，会对增值税税负和经营收益产生重要影响。此外，尽管在一定条件下，企业以小规模纳税人身份委托代理运输会获得经营收益，但由于购买方无法获得运费增值税抵扣，这无疑会对企业运费议价产生不利影响，不利于企业扩大运输业务规模。这一点，在进行纳税筹划时也应引起必要重视。

主要参考文献：
徐田强，李西杰．税务会计［M］．长沙：湖南师范大学出版社，2013．