【作　　者】
纪丽芳（副教授）

【作者单位】
宁夏大学经济管理学院，银川750021

【摘　　要】

     【摘要】本文结合最新税收政策，以宁夏红寺堡区中小企业为例进行了纳税筹划案例分析，并提出了中小企业纳税筹划的保障措施，得出了中小企业纳税筹划要综合考虑短期与长期、风险与收益，以实现企业价值最大化。
【关键词】税收政策；纳税筹划；价值最大化；中小企业
【中图分类号】F275           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）34-0048-4一、引言
中小企业在我国国民经济和社会经济发展中起着不可替代的作用，但是中小企业在市场竞争中依然面临着融资难、税负较重等诸多问题。为了进一步降低我国中小企业税负，国家税务总局不断出台针对中小企业的税收优惠政策，此外，2016年3月23日出台的《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），也为降低中小企业税负、助力中小企业经济发展起到了积极的作用。然而，由于我国绝大多数中小企业长期以来纳税筹划意识不强，对税收优惠政策的执行仅限于具体某一层面，缺乏对企业整体税负的统筹规划意识，导致中小企业税负依然较重。因此，在新的形势下，特别是在“营改增”的背景下，中小企业应当通过合理、合法的方式选择最优方案进行纳税筹划，增加融资来源，提高企业财务管理水平，以促进企业的可持续发展。
二、宁夏红寺堡区中小企业发展现状及纳税情况
（一）红寺堡区中小企业发展现状
宁夏吴忠市红寺堡区，是宁夏吴忠市第二个市辖区，区域面积2767平方公里。红寺堡区立足资源禀赋，大力发展葡萄、枸杞、草畜、风能、光热等特色产业，建成了全国首个慈善产业园——宁夏弘德工业园，园区累计引进项目81个，完成投资63.2亿元。截至2015年12月31日，红寺堡区共有中小企业733家，较2014年增加274家，增幅为59.69%，中小企业数量稳步递增。
（二）纳税情况
红寺堡区中小企业涉及的主要税种是增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、契税等。其中2013 ~ 2015年三年中，增值税总额为7489万元，占三年总税收的比重为16.6%；营业税总额为20121万元，占三年总税收的比重最大，为44.55%。这与红寺堡区加工制造类企业偏少，第二、三产业企业较多的分布特点有关。随着2016年“营改增”的全面实施，增值税将成为红寺堡区中小企业所有税种中比重最大的税种。2013 ~ 2015年企业所得税总额为8302万元，占三年总税收的比重为18.38%。从整体来看，增值税、营业税、企业所得税缴纳的税负相对较高，其他税种所占比重相比较小。
2013 ~ 2015年，红寺堡区中小企业税收滞纳金与罚款金额逐年增长。其中，罚款总额从高至低依次为企业所得税118万元、消费税68万元、城镇土地使用税57万元、营业税44万元和个人所得税36万元。究其原因，除与近年来企业经济发展不景气有关外，红寺堡区中小企业财务管理水平较低、税收筹划意识淡薄、税收政策理解不透等原因也是企业面临较高涉税风险的重要原因。因此，随着国家最新税收政策的发布与实施，中小企业在合理、合法的前提下进行纳税筹划并增加融资额已成为必然选择。本文将从企业融资活动、投资活动、经营活动和分配活动等方面阐述红寺堡区中小企业的纳税筹划。
三、红寺堡区中小企业纳税筹划案例分析
（一）通过不同的融资方式进行合理筹划
不同的融资方式会使企业承担不同的涉税成本和风险。红寺堡区中小企业普遍规模小、资金实力弱、抗风险能力差，企业应该采用什么样的融资方式、融资金额多少、融资来源是什么是其经常面临的重要问题。
由于债务融资与权益融资的税收成本不同，红寺堡区中小企业在进行融资方式选择时，要考虑不同的融资方式产生的涉税影响。
例1：BL公司2012年入驻弘德工业园区，主要从事纸箱、纸板及纸质容器的制造和销售，2014年纳入规模以上工业企业（年主营业务收入为2000万元及以上的工业法人单位）。该企业注册资本为1200万元，由两家公司共同出资成立，其中A公司出资占比90%，B公司出资占比10%。2015年度，A、B两家公司决定将BL公司注册资本增加至2000万元，并且双方协商A公司持股比例由90%降至30%，减少投资份额，B公司持股比例由10%提高到70%，增加投资份额。BL公司增资前所有者权益公允价值为5000万元。
方案一： A公司不增资，B公司全部出资。
增资前，按原持股比例计算双方应持有的权益：
A公司持有的权益=5000×90%=4500（万元）
B公司持有的权益=5000×10%=500（万元）
出资后B公司持股比例为70%，假设B公司单独出资Y元，则（500+Y）/（5000+Y）×100%=70%，求得B公司出资金额Y为10000万元。
综上所述，在A公司不增资的情况下，B公司全部出资金额为10000万元，此时，A公司持有的权益为4500万元， B公司持有的权益为10500万元。
方案二：A、B两家公司一起出资，且由B公司对BL公司进行股权收购。
A公司和B公司增资分别为：
A公司：800×90%=720（万元）
B公司：800×10%=80（万元）
此时，BL公司的所有者权益为5800万元，A公司持有的权益=5800×90%=5220（万元），B公司持有的权益=5800×10%=580（万元）。增资手续办理结束后，BL公司的股东中A公司持股比例为90%，B公司收购BL公司60%股权需要支付给A公司的股权转让款为3480万元（5800×60%）。股权收购结束后，BL公司还需要去工商部门办理一次股权变更手续。B公司资金支出总额=3480+80=3560（万元），A公司收到股权转让款3480万元。
方案一不涉及企业所得税，方案二属于股权转让性质，A公司股权转让所得=3480-2000×60%=2280（万元），A公司应申报缴纳企业所得税570万元（2280×25%）。
（二）通过投资行业的选择进行纳税筹划
财政部、海关总署、国家税务总局《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税［2011］58号）提出：对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税，优惠时间为2011年1月1日至2020年12月31日。2014年8月20日国家发展和改革委员会颁布《西部地区鼓励类产业目录》（发改委令第15号），其中宁夏涉及31项鼓励类产业，与红寺堡区密切相关的有优质酿酒葡萄种植与酿造、风力发电场建设及运营、枸杞制品（枸杞汁、枸杞果酒、枸杞油胶囊等）加工与生产 、清真食品加工等。
因此，红寺堡区中小企业在投资时应当充分解读有关税收政策，利用特定行业优惠政策充分考虑企业的投资行业和定位。《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第76号）规定：设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税，优惠项目在预缴期即可享受，且在减免税起止时间内，应当每年履行备案手续。企业在本年度汇算清缴期内提供主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料、符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明，以及省税务机关规定的其他资料即可享受优惠。需要注意的是，主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料是由宁夏回族自治区发展与改革委员会出具的，企业要注意时间节点，提前申请认定，避免出现因认定时间超过企业所得税汇算清缴期而不能享受税收优惠的情况。
（三）利用地方政府招商引资税收优惠政策进行纳税筹划
地方政府为了招商引资会发布许多相关的税收优惠政策。近年来，地方政府发布的与红寺堡区中小企业相关的主要税收优惠政策包括：《宁夏回族自治区人民政府关于印发〈宁夏回族自治区招商引资优惠政策（修订）〉的通知》（宁政发［2012］97号）、《宁夏慈善园区招善引资优惠政策》（宁政发［2012］106号）、《宁夏回族自治区地税局关于执行自治区金融支持小型微型企业和“三农”发展有关税收优惠政策的通知》（宁地税发［2013］54号）、《宁夏回族自治区地税局关于落实加快开放宁夏建设税收优惠政策的补充通知》（宁地税函［2015］221号）等。因此，红寺堡区中小企业可以充分利用地方政府招商引资优惠政策进行纳税筹划。
例2：红寺堡区ZS公司于2015年1月注册成立，经营范围是：葡萄及其他水果的种植、销售，葡萄种植技术的研发、咨询，葡萄新品种的引进、开发和推广，葡萄酒及果酒的加工、销售。ZS公司属于小微企业，且属于《西部地区鼓励类产业目录》中宁夏回族自治区的优质酿酒葡萄种植与酿造产业，因此，可以享受西部大开发税收优惠政策。假设2015年ZS公司共取得应纳税所得额88万元。
方案一：ZS公司在红寺堡区近郊投资设厂。
根据《宁夏慈善园区招善引资优惠政策》有关规定，企业自取得第一笔收入起，其企业所得税地方留成部分享受“五免五减半”优惠。入驻之日起，城镇土地使用税、房产税五年内免征。由于ZS公司在红寺堡区近郊投资，并没有将办公地点设在红寺堡区的弘德工业园区内，因此，无法享受《宁夏慈善园区招善引资优惠政策》中的相关税收优惠政策，但可以享受西部大开发的税收优惠政策，减按15%的税率缴纳企业所得税。因此，ZS公司2015年可节约税负为8.8万元［88×（25%-15%）］。
方案二：ZS公司投资建厂时与红寺堡区政府签订招商引资协议，入驻弘德工业园区。
ZS公司投资建厂时与红寺堡区政府签订招商引资协，入驻弘德工业园区，因此，该公司可以享受《宁夏慈善园区招善引资优惠政策》。ZS公司使用土地面积为12980平方米，经营用房产原值为2514万元，按《自治区人民政府关于发布〈宁夏回族自治区房产税实施细则〉的通知》（宁政发［1987］3号）中第四条规定，房产税依照房产原值一次减除30%后的余值计算缴纳，税率为1.2%。ZS公司2015年度享受的税收优惠情况如表1所示：

方案二中，ZS公司2015年度可以享受税收优惠政策减免税款126.16万元，较方案一节约税款117.36万元（126.16-8.8），因此方案二为最优方案。如果采用方案二，ZS公司可以携带红寺堡区弘德工业园区管委会出具的招商引资协议、2015年1月取得第一笔收入凭证、实际土地使用面积证明及房产原值证明到税务部门申请企业所得税、土地使用税和房产税优惠。
（四）利用“营改增”项目进行纳税筹划
随着“营改增”全面试点的推进，企业可以利用最新的“营改增”项目内容进行纳税筹划。
例3：LM公司是一家从事辣椒酱、豆瓣酱、火锅底料等清真食品生产和销售的企业，属于增值税一般纳税人，现入驻弘德工业园区。2015年，LM公司迁入弘德工业园区后，原位于城区的老厂房闲置。LM公司闲置厂房原值2000万元，折旧年限为20年，已使用了10年，不考虑净残值，年折旧额为100万元（2000÷20），红寺堡区城市维护建设税税率为5%。2016年7月，LM公司不考虑老厂房条件下的利润总额为50万元。2016年7月1日，为提高资产利用率，LM公司决定对该闲置厂房进行盘活。有以下两种方案：
方案一：LM公司与丙公司签订厂房出租合同。
LM公司与原厂房周边的丙公司达成出租意向，丙公司利用原厂房作仓储用房，租金为每月20万元（含税款）。丙公司人员负责厂房的管理，每月需要支付人工工资、维修费等固定费用3万元。
根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）的规定，一般纳税人出租2016年4月30日前取得的不动产，可以选择简易计税方法，应纳增值税=含税销售额÷（1+5%）×5%；出租2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法，应纳增值税=销项税额［含税销售额÷（1+11%）×11%］-进项税额。由于LM公司原厂房于2013年购入，2015年闲置，2016年7月1日开始出租时可选择按照简易办法计税。另根据《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，一般纳税人将不动产出租可以开具增值税专用发票。 因此，该方案下具体纳税计算如表2所示：

方案二：LM公司与丙公司签订仓储服务合同。
《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税2013［106］号）规定：提供仓储服务属于现代服务业范畴，增值税税率为6%。LM公司负责厂房的管理，每月支付员工工资、维修费等3万元，每月收仓储保管费20万元（含税），双方签订仓储保管合同。该方案下LM公司纳税情况如表3所示：

从税费合计的角度比较，方案一要高于方案二，但从净利润的角度看，方案一比方案二的净利润要多3.41万元，从净现金流入的角度看，方案一比方案二的净现金流入多2.74万元，因此方案一为最优方案。
（五）从企业整体考虑纳税筹划方案的选择
纳税筹划的目标是实现企业价值最大化，企业要从整体出发考虑纳税筹划方案的选择。
例5：红寺堡区JZ公司于2014年6月注册成立，主要经营范围是风力发电，2015年6月投产实现收入。按照《国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》《国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》的相关规定，企业投资经营符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定条件和标准的公共基础设施项目，采用一次核准、分批次（如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等）建设的，凡同时符合一定条件的，可按每一批次为单位计算所得，并享受企业所得税“三免三减半”优惠。由于JZ公司符合相关规定，该企业到税务部门按程序办理并享受企业所得税公共基础设施“三免三减半”的税收优惠政策，即2015 ~ 2017年免征企业所得税，2018 ~ 2020年减半征收企业所得税。2015年10月，JZ公司购入10台电脑，共计4.8万元，该企业同时按照《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）的规定，将4.8万元一次性计入当期成本费用并在计算应纳税所得额时扣除。
虽然加速折旧政策可以使JZ公司因提前扣除折旧而起到递延缴纳企业所得税的效果，但是，由于JZ公司2015年度应纳税所得额是全额减免的，加速折旧的抵税效应会因税收优惠政策的享受被部分抵消，所以JZ公司可通过不享受固定资产加速折旧政策进行纳税筹划，以选择企业最佳筹划方案，实现企业效益最大化。
四、中小企业纳税筹划应注意的问题
（一）与税务机关加强沟通
一般情况下，纳税人都是自己设计纳税筹划方案，但纳税人和税务机关往往对一些税收政策在理解上存在差异，甚至有时候税务机关可能会将企业的税收筹划方案认定为钻法律空子，纳税人就会承担涉税风险。企业在进行纳税筹划时，不确定因素较多，如果税收筹划人员掌握和运用政策水平有限，涉税风险将会非常大。因此，红寺堡区中小企业在进行纳税筹划时，应与主管税务机关经常沟通，这样有助于企业在纳税筹划过程中减少失误，降低纳税风险。
（二）熟悉税收征管程序
由于不熟悉办理程序和具体规定，企业往往会增加不必要的交通成本、时间成本和税收成本等。近年来，为方便纳税人办理涉税事项、了解办理程序，税务机关制定了《全国税务机关纳税服务规范》《全国税收征管规范》《全国税务机关进出口退（免）税管理工作规范》等。企业应当按照程序依法享受权利和履行义务，为纳税筹划提供可靠的保障。
（三）切实考虑税务风险
《国家税务总局关于发布〈纳税信用管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第40号）提出对纳税人信用采取登记、评级方式管理，将企业纳税信用级别设为A、B、C、D四级。对于纳税信用评价为D级的纳税人，在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面都会被予以限制或禁止。因此，中小企业在进行纳税筹划时一定要考虑税务风险，并及时上交税款，切实维护好企业的纳税信用，否则，将会给企业带来重大的负面影响，得不偿失。
（四）综合考虑纳税筹划的收益
企业要用长远发展的眼光进行纳税筹划，不要过于追求短时期内的税负降低，要用长远的眼光进行综合考虑。也不要一味地为了降低税负而忽略其他成本支出，应该从纳税筹划决策的整体影响去考虑风险与收益，从而选择最优的纳税筹划方案。
五、结论
中小企业开展纳税筹划工作，首先需要树立正确的纳税筹划观念，明确纳税筹划的目标是实现企业价值最大化。在纳税筹划实践中防范风险，对筹划项目的合法性、成本与收益等进行综合考虑。其次，要加强财务人员责任意识，培养税收筹划人员，若中小企业的能力有限，建议委托专业中介机构进行纳税筹划，主动向中介机构提出需求，通过签订协议消除顾虑。再次，中小企业在纳税筹划时要考虑企业整体活动，运用不同筹划方法，考虑多个税种。最后，要综合考虑筹划方案，重视企业整体税负的轻重，用长远发展的眼光进行纳税筹划，实现企业价值最大化。

主要参考文献：
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