【作　　者】
袁跃华1（高级会计师），潘玉香2，3（副教授），朱秋田3

【作者单位】
.天津金耀集团公司，天津300457；2.天津大学管理与经济学部，天津300072；3.天津工业大学管理学院，天津300387

【摘　　要】

   【摘要】本文主要讨论ABC/ABM的资源耗用模型在制造业企业短期经营决策中的应用，借助典型的案例分析可以发现，基于ABC/ABM的资源耗用模型对经营决策的有效应用，对于企业的成本控制、资源的合理利用及其优化配置和实现企业的利润最大化大有裨益，使得企业可以适应不断变化的市场需求。
【关键词】ABC/ABM；制造业企业；资源耗用模型；短期经营决策
【中图分类号】F275.3           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）34-0039-5一、引言
科技日新月异的发展使得制造业企业的生存和发展环境发生了巨大变化，多样化、小批量的客户要求以及信息化程度的显著提升使得作业成本法/作业成本管理（ABC/ABM）在制造业企业中的应用具有意义。作业成本法主要用于精确地核算企业的成本，解决间接费用的分配问题。它以作业作为分配间接费用的基础，通过对作业成本的精确核算，可以有效地解决传统成本法对间接费用分配不准确的问题，并且可以明确成本控制的责任承担方。随着作业成本法的理论和实践深入发展，它被人们广泛应用于生产决策、存货估价、产品定价决策、新产品开发、产品组合决策等诸多方面。其中，产品定价决策、新产品开发、产品组合决策等属于企业短期经营决策，本文主要分析基于ABC/ABM的资源耗用模型在短期经营决策中的应用。
二、ABC/ABM原理简介
作业成本法是基于经济、技术和数理统计等其他方面的新型会计核算方法，包括作业成本核算和作业成本管理两个部分。作业成本管理是一种以作业成本核算为基础进行成本分析、成本控制以及经营决策的现代管理方法。作业成本法的中心思想是作业，基本依据是成本动因理论。企业在分析成本动因基础上，确定企业生产过程中形成的作业（中心）、资源消耗以及价值链等，根据作业耗用资源的情况将资源耗费分配给作业，再依据成本对象消耗作业的情况，把作业分配给成本对象。这一过程就是企业为了改进并完善传统的成本核算方法而运用的一种成本核算与管理方法。作业成本法及作业成本管理在现代制造业企业中得到越来越广泛的应用。
作业成本法的基本原理是“产品消耗作业，作业消耗资源”，所以划分作业便是成本核算和成本管理的关键和基础。服务或者产成品成本的总和即为所有的作业成本，是企业对资源成本真实消耗的体现。作业成本法自出现以来，在企业经营决策、产品组合决策、提供准确有用的信息等方面发挥重要作用。作业成本法彻底地改变了传统成本核算方法下间接费用分配标准，所以在作业成本法下也诞生了一系列新的名词，如资源、作业、作业链、价值链、成本库和成本动因等，它们之间的关系如图 1 所示：

ABC/ABM的基本原理是：依据资源动因将成本分配到每个作业中心形成作业成本库，再依据作业动因把作业成本库的成本分摊到产品形成产品成本。在一系列的生产资源重新整合的过程中，对成本重新归集与分摊的过程其实就是价值转移的过程。
三、制造业企业应用ABC/ABM的优势
ABC/ABM作为一种新型成本核算及管理方法，与传统成本核算方法相比，它有着得天独厚的优势。ABC/ABM在丰富成本核算内容的基础上，不仅可以使成本信息变得更加精确，而且还使得企业的管理制度得到完善。在这个快速发展的时代，运用作业成本法能够比较顺利地解决企业所遇到的一些成本控制方面的问题。
通常情况下，我们认为企业所消耗的间接费用与生产产品的多少是紧密相关的，所以企业在运用传统成本核算方法时往往过于关注企业的产品产量，将它作为间接费用分配的标准。采用这种核算方法造成的后果就是将间接费用平摊，均匀地分摊到每个产品成本中，由此会造成间接费用分配不公的结果，扭曲了成本信息的可靠性与真实性，这种分摊方式其实是不公平的，也是不合理的。在传统成本核算方法下，生产自动化的程度越高，成本信息的扭曲程度就会越大。若企业生产自动化程度较高，则其制造费用也高，在传统成本核算方法下，企业中生产工序和流程简单的产品分摊的制造费用与技术水平较高的高科技产品分摊的制造费用相同，这样会使得产量大、生产工艺流程简单的产品成本大于其真实成本，而产量小、高科技的产品成本又小于其真实成本，从而会出现成本信息的错误和扭曲。
ABC/ABM作为一种新型的成本核算与成本管理的方法，从成本分摊的对象和资源耗费二者之间的关系着手，将作业这个桥梁作为两者之间的连接点，将资源由原先的一步式分摊巧妙地分解为两步式分摊。第一步，根据资源动因，将资源按一定的标准分配给作业中心，形成作业成本库；第二步，作业成本库将归集的作业成本根据作业动因分配到产品中，由此便完成了成本的分摊和归集过程。这种追本溯源的核算方式使我们更了解资源是如何一步一步转换成价值的，多元化的分配标准使得成本核算与管理更加精细化，所以ABC/ABM改善了企业成本信息扭曲的状况，这对于企业后续的成本分析及成本管理有着重大的意义，并为企业的经营决策提供支持作用。
四、ABC/ABM的资源耗用模型在短期经营决策的应用
（一）关于ABC/ABM资源耗用模型
一般情况下，资源耗用模型被定义为一种建立在作业成本管理基础上的短期经营决策模型，因而它是作业成本管理的一种延伸应用。企业在生产经营中所涉及的资源多种多样，需要对其进行重新归类整理，基于ABC/ABM的资源耗用模型中，将作业所耗的资源分为三类：及时性资源、短期资源和长期资源。企业需根据经营活动所涉及的作业活动，划分哪些是相关活动，哪些是非相关活动，并依据资源供应量与需求量之间的关系确定相关成本，最终做出经营决策。图2是基于ABC/ABM的资源耗用模型。
（二）基于ABC/ABM的资源耗用模型在短期经营决策的应用案例
基于ABC/ABM的资源耗用模型在短期经营决策中有多种应用，如在一次性特殊订单决策中的应用、在零件自制还是外购选择中的应用以及在产品组合决策中的应用等。本文将针对企业是否接受一次性特殊订单的决策、企业零件自制和外购决策以及企业产品组合决策等方面，利用基于ABC/ABM的资源耗用模型分析其相关作业活动，判定相关成本，并做进一步的分析及经营决策。
案例一：企业是否接受一次性特殊订单的决策。
按照基于ABC/ABM的资源耗用模型，进行是否接受一次性特殊订单决策时可以按以下步骤进行：首先，企业经营者应当充分了解如果接受订单会得到什么样的结果，是盈利还是亏损；然后沿着这个思路，追踪订单接受后作业会发生怎样的变动，引起哪些相关作业的发生，进而会带动哪些资源供应量的变动；最后，从作业活动的属性来确定相关成本和非相关成本，并做出相应的决策。
某家具公司受托加工一批家具2000套，价格为每套850元。该公司的生产结构资料如表1所示。

目前，企业还有闲置设备5500台，仓库闲置空地还有600平方米。按需取得资源的单位成本资料：密度板每平方米150元，电力每度3元。接受这批订单所需增加的材料或作业数量如表2所示。
对该家具公司的资源进行分析，可以得出成本分析结果如表3所示。
对表1、表2、表3进行分析，可得出：
接受订单增加的成本=1350000+4500+25000+30000+15000=1424500（元）
销售收入=2000×850=1700000（元）
销售利润=1700000-1424500=275500（元）
从以上计算结果可以看出，公司接受该订单增加的相关成本为1429500元，可以获得利润275500元，所以应当接受订单。
案例二：企业零件自制和外购决策。
企业在考虑某种零件是自制还是外购时，往往会涉及成本和收益问题。通常情况下，当外购零件的成本低于自制零件的成本时，企业经营者就会果断地选择成本低的方案。但是，如果企业经营者仅凭外购价格低于企业当前自制成本，就决定对外进行采购，那么很可能做出错误的决策，没有达到真正降低成本的目的。企业对外采购零件看似在价格上占有优势，但是会造成企业成长期的作业能力剩余以及预先取得的长期资源的浪费，如此就大大增加了企业的设备闲置能力需求。如果外购所带来的成本降低小于机器设备闲置带来的成本增加，那么选择外购便是不明智的举措了。因此，对于企业经营者来说，需要在决策过程中认真地分析成本的具体成。
某公司主要生产印刷机零件，在同一条生产线上生产甲、乙、丙三种零件，如果选择外购，每个零件含运费价格为150元，另外，需增加一名外购零件质检员，平均年薪3.4万元。经过生产部门对作业流程分析和分解，该公司最终按照同质作业集合的原则划分了材料采购、生产准备、机械加工、质量检验和管理五个作业中心。该公司每年需要甲零件800个，单位甲零件耗用直接材料成本70元/件，自制甲零件的其他成本资料见表4。

此外，该公司与所有员工签订了5年劳动合同，现在离合同到期尚有4年时间，不得无故辞退员工；现有生产能力完全能够满足自制甲零件的需求，而即使甲零件停产也不得转移现有的生产能力。根据上述条件可以计算得出甲零件相关作业及耗用资源的成本：
材料采购工资=35000/1750×500=10000（元）
生产准备物料消耗=9000/60×20=3000（元）
机械加工工资=200000/40000×8000=40000（元）
机械加工折旧=500000/40000×8000=100000（元）
机械加工燃料和动力=100000/40000×8000=20000（元）
机械加工物料=80000/40000×8000=16000（元）
质量检验工资=40000/2000×120=2400（元）
质量检验物料=3500/2000×120=210（元）
管理工资=30000/15000×8000=16000（元）
由此可得出表5。
根据分析计算，甲零件的相关成本为39210元（3000+20000+16000+210）。
据以上资料可以计算出：
甲零件的外购成本=外购材料成本+检验成本=800×150+34000=154000（元）
甲零件的自制成本=直接材料成本+作业成本=800×70+39210=95210（元）
甲零件外购与自制成本分析如表6所示。

由于甲零件自制相关总成本95210元小于甲零件外购相关总成本154000元，所以应选择自制。
利用基于ABC/ABM的资源耗用模型，对外购和自制所引起的作业活动进行分析，并且充分考虑资源供应量和需求量的变化，对两种方案的相关成本和总成本进行准确的核算和深入的分析，得出较为准确的结果，这样有利于企业经营者进行短期经营决策。
案例三：企业产品组合决策。
在资源供应受到限制的情况下，如何安排生产是一个重要问题。一般情况下，企业都会依照单位产品的边际贡献做出生产安排，但是按照基于ABC/ABM的资源耗用模型，企业应当找出资源供应量受到限制的作业，依据该作业单位产出边际贡献大小来确定产品的生产安排。
某公司2××7年3月份预计生产A01、A02两种产品，A01、A02产品工艺流程不同，A01产品是大批量的、工艺较简单的产品，A02产品是小批量的、工艺较复杂的产品。与机械加工作业密切相关的厂房和机器设备是该公司预先取得的长期资源。预计该公司机械加工作业每月可提供的机器工时最多为1200小时。
该公司根据长期合同和临时订单预计的2××7年4月份最低和最高销售量如表7所示。

2××6年4月份A01、A02两种产品的其他有关资料如表8所示。

通过计算我们可以看出，最低销量需要的机械加工作业的工时=12000×0.05+6000×0.08=1080（小时）；最高销售量需要的机械加工作业的工时=15000×0.05+8000×0.08=1390（小时）。
如果A01、A02两种产品的销量均为最低水平，则机械加工作业的生产能力剩余120小时；如果A01、A02两种产品的销量均为最高水平，则机械加工作业的生产能力（1200小时）不能满足生产需要（1390小时）。
A01产品单位作业产出（小时）贡献毛利=9/0.05=180 （元/小时）；A02产品单位作业产出（小时）贡献毛利为18/0.08=225（元/小时）。A02产品单位作业产出（小时）贡献毛利大于A01产品单位作业产出（小时）贡献毛利。按机械加工作业的单位产出贡献毛利高低来安排剩余生产能力的产品生产：由于A02产品单位作业产出贡献毛利最大，剩余生产能力优先满足A02产品临时订单的生产需求，而生产A02产品临时订单销量需耗用机械加工作业的工时为160小时（2000×0.08），说明剩余生产能力不能完全满足A02产品临时订单的要求，该公司只能安排增产A02产品1500件（120/0.08）。因此，该公司2××6年4月份可以生产A01产品12000件、A02产品7500件，可产生利润=12000×9+7500×18=243000（元）。
企业根据基于ABC/ABM的资源耗用模型进行产品生产组合决策，能够真正地使资源得到合理的配置，从而使企业生产的利润最大化。
五、结论
企业采用作业成本法对产品成本进行核算，准确度相对较高，所以ABC/ABM能够很好地解决现代企业经营中所面临的一些决策难题，能够为企业的成本管理提供相对准确的成本信息，在成本管理如何采取措施方面指明方向，对于企业的成本控制和短期经营决策都有较大帮助。
在是否接受一次性特殊订单的问题上，企业应当区分特殊订单是否引起作业变化，接受订单所引起的成本变化是否与资源耗用相关，进而计算出是盈利还是亏损。
在企业零件自制还是外购的问题上，应当考虑自制成本和外购成本的大小，当自制成本大于外购成本时则选择外购，反之则选择自制。当然这种比较不是单纯的自制成本与外购成本的比较，在确定外购的成本时，应该考虑由此带来的企业闲置生产能力成本。
在企业产品组合决策的问题上，企业应根据自身所拥有的限制性资源以及当前市场的销售水平，对现有的生产计划做出调整，以期实现企业经营利润最大化。
通过对制造业企业生产成本核算过程进行分析可以发现，基于ABC/ABM的资源耗用模型在短期经营决策的有效应用，可以使企业的成本得到良好的控制，资源能够得到合理利用和最优化配置，以及实现企业的利润最大化。

主要参考文献：
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