【作　　者】
黄 湘1（教授），徐青原2

【作者单位】
1.河南牧业经济学院会计学院，郑州450044；2.浙江工业大学经贸管理学院，杭州310014

【摘　　要】

     【摘要】供给侧改革的途径之一是降低企业成本，为此，企业必须选择适合的成本核算方法进行成本核算，从而提供客观准确、及时有用的成本信息进行成本管理，以有效地降低企业成本。本文首先介绍了分批法对供给侧改革企业成本核算的适应性，然后结合供给侧改革的要求，论述现行分批法的改进措施，最后提出分批法应用时应注意的一些问题，以期更好地发挥分批法的作用。
【关键词】供给侧改革；成本核算；分批法；成本核算对象；成本核算期
【中图分类号】F275.3           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）34-0044-4结合中国经济发展的现状，中央提出供给侧结构性改革（以下简称“供给侧改革”）的战略方针，强调在适度扩大总需求的同时，着力加强供给侧改革，提高供给体系的质量和效率，使供给体系更加适应需求结构的变化，进而增强经济持续增长动力。供给侧改革的重点是解放和发展社会生产力，推进结构调整，减少无效和低端供给，扩大有效和中高端供给，增强供给结构对需求变化的适应性和灵活性，提高全要素生产率。供给侧改革的根本目标是使我国供给能力更好满足广大人民日益增长、不断升级和个性化的物质文化和生态环境需要，从而实现社会主义生产目的。
中央提出供给侧改革四大举措，分别是化解产能过剩、降低企业成本、消化地产库存、防范金融风险。其中，降低企业成本的方法有很多，提供客观准确、及时有用的成本信息至关重要。如何提供客观准确、及时有用的成本信息呢？成本核算方法的选择是首先需要解决的问题。
由于供给侧改革要求满足人民对产品、服务的个性化需求，传统的大批量产品生产方式、单一不变的服务提供模式已经不能满足消费者需求，取而代之的是小批量甚至单件产品的生产模式以及灵活多样的服务提供模式。显然，适用于大批量、单一品种产品和服务的品种法、分步法等成本核算方法已不能提供准确的成本信息。那么，什么成本核算方法才能够满足个性化产品和服务的成本核算需要？
一、分批法的适应性
本文将从成本核算方法的构成要素成本核算对象、成本核算期、成本分配归集方法以及成本核算适用范围等方面论证分批法的最优性。
（一）成本核算对象方面
成本核算对象是成本核算方法的重要构成要素，选择什么样的成本核算对象就决定了适用什么样的成本核算方法。一般制造业企业选择“产品批次”作为成本核算对象；服务业企业采用“服务批次”作为成本核算对象。
通俗地说，供给侧即按需定销、按销定产。这就要求企业在选择成本核算对象时要灵活机动，生产的产品、提供的服务若发生变化，成本核算对象就要适时做出变动。也就是说，作为成本核算对象的“产品批次”、“服务批次”不能一成不变，要根据需要适时而变。分批法下成本核算对象正是按照上述要求而确定的（为方便论述，下面以产品生产为例）。
分批法下成本核算对象确定的依据是企业与客户签订的产品需求订单以及根据客户的特殊要求而调整的订单，这与供给侧改革的要求不谋而合。
分批法的成本核算对象（批次）是怎么确定的呢？生产计划部门根据与客户的订单，按照企业的生产能力，将订单中的产品及数量进行整合并划分“产品批次”，同时针对每批产品下达“生产任务通知单”，一份“生产任务通知单”就代表一批产品，成本核算就以此为对象。企业需针对不同的客户需求签订不同的订单，同时下达不同的“生产任务通知单”，因此成本核算对象也有不同的选择。比如，若生产订单只涉及一种产品，但产量较大且客户要求分批交货，则企业可分批下达若干“生产任务通知单”，分批核算成本，以便及时提供各批产品成本，也方便及时与客户进行结算；若生产订单涉及多种产品，为方便分产品向客户供货、结算，企业一般分产品划分批次并下达“生产任务通知单”，分批核算成本；若企业在较短的时间内有多个产品品种相同且数量不多的订单，为方便及时向客户提供货物并及时进行成本核算，可将多个订单合并成一批产品下达一份“生产任务通知单”，合并进行成本核算。可见，分批法可以根据生产任务的不同灵活机动地选择相应的成本核算对象。
（二）成本核算期方面
成本核算期也是成本核算方法的构成要素之一，即明确企业核算的是哪个期间内的成本。成本核算期一般有会计报告期和生产周期两种选择。
供给侧改革下个性化定制的产品批量往往比较小，生产周期一般是确定的，同一批产品一般能同时投产、同时完工，即便个别产品会提前或滞后完工，相差时间也不长，可以待批内产品全部完成时再行核算完工产品的成本。因此，选择生产周期作为成本核算期比较合适。
分批法的成本核算期恰好就是生产周期，与供给侧改革对成本核算期的要求不谋而合。按照生产周期核算产品成本，提供的成本信息更具客观性，因为成本核算的对象就是自其生产起至完成为止这期间内的资源消耗。只有当生产周期无法确定时才选择会计报告期作为成本核算期。
（三）成本分配归集方法方面
供给侧改革个性化生产的另一特点是产品的及时提供，这就要求企业及时核算完工产品成本。分批法下各成本项目的分配归集方法恰好符合这一要求。
1. 材料成本的分配归集。采用分批法进行材料成本核算的特点是“批号随单走”。即企业生产某批产品领用材料时，该批产品的批号要在“领料单”中载明。那么，材料消耗便能很快捷地归集到该批产品成本中。
2. 人工成本的分配归集。同材料成本一样，人工成本核算的特点也是“批号随单走”。即企业生产某批产品消耗人力时，该批产品的批号要在“派工单”中载明。那么，产品应负担的人工成本能很便捷地归集到该批产品成本中。当然，如果相同的人力同时为若干批次产品提供劳动，则要在“派工单”上注明各批产品批号，并在各批产品之间进行分配（详见下文）。
3. 间接成本的分配归集。分批法成本核算的关键环节在于间接成本的分配，间接成本分配的简化对于整个成本核算的及时性意义重大。简化分批法下，间接成本只分配到完工产品中，没有完工的产品，间接成本暂时保留在基本生产成本二级账中，待其完工时再行分配。这样能够保证完工产品成本核算的及时性，为完工产品销售定价提供了及时有用的成本信息，保障产品的供给。
（四）分批法适用范围方面
供给侧经济新常态下，服务业成为新的经济主体，客观、准确地核算服务业成本十分重要。由于消费者的需求不尽相同，需求量也就不成规模，服务业就要根据消费者的不同需求灵活机动地提供相应的服务。这种经济模式下对于成本核算方法的最佳选择就是分批法。分批法能够根据客户的不同需求确定服务提供的批次并以此为对象进行服务成本的核算，可见，分批法适合小批量服务的成本核算。
二、对分批法的优化改进
面对目前的供应错配导致的需求不足，供给侧改革要求通过转变经济结构、优化资源配置等方式提升经济质量和提高供给数量。对于微观的企业个体来说，则需通过转变经营方式、降低经营成本、促进人财物的有效配置来提高企业经济效益。这些要求为分批法的改进指明了方向。
（一）成本核算对象的改进
现行教材、书籍中所述的分批法都是为制造业核算产品成本而设计的，成本核算对象是“产品批次”。服务业企业如建筑设计公司、咨询公司、维修店、会计师事务所等成为新的经济主体后，分批法可用于服务成本的核算，那么分批法应增加一个新的成本核算对象——“服务批次”。 如何确定“服务批次”呢？由于服务订单的服务项目、数量各不相同，企业不能直接将订单作为成本核算对象。企业应根据自身的服务能力对订单服务项目进行有机调整，下达“服务任务通知单”，一份“服务任务通知单位”代表一批次服务，即成本核算对象。如果订单涉及的服务项目种类较多，则应针对不同项目划分“服务批次”并下达“服务任务通知单”，作为不同的成本核算对象；如果订单涉及的服务项目数量多，而企业服务能力有限，集中一次提供服务、核算成本不现实，则可划分若干批次分别下达“服务任务通知单”，分别核算服务成本；如果同一时期内不同的订单中要求提供相同服务且服务数量不多，则可将不同的服务订单合并且下达“服务任务通知单”，合并进行成本核算。如此灵活机动地进行服务成本核算对象的确定，一方面可以及时满足客户的需求，另一方面可以提高成本核算信息的及时有用性。下文将把“服务批次”与“产品批次”并列作为分批法成本核算对象进行分析。
（二）成本核算期的改进
传统工业经济下分批法成本核算期为生产周期。供给侧经济要求根据顾客需求灵活多变地提供产品、服务，因此各批产品的生产交织进行、各项服务的提供相继开展，那么由各批产品、服务共同耗费的成本（以下简称“间接成本”）很难直接归集到各产品、服务。企业应按照月份对间接成本进行归集，月末按照一定标准在各批产品（服务）之间进行分配，以反映各批产品（服务）在生产（服务）周期内消耗的间接成本。虽然间接成本是按照会计报告期（月份）归集分配，但分配到各批产品（服务）的间接成本应该还是其生产（服务）周期内消耗的资源。
由于直接成本（如直接材料成本）在发生时往往能够分清批次，企业在进行直接成本核算时无须进行分配。当然，服务业一般没有直接材料项目，即使有零星的材料消耗，一般也都纳入间接成本核算。综上所述，分批法的成本核算期应该是生产（服务）周期和会计报告期的结合。分批法核算的是各批产品（服务）在生产（服务）周期内的成本，但是为了能够客观、准确地核算各批产品（服务）的间接成本，企业应先按会计报告期进行归集，然后期末将间接成本分配给各批产品（服务）。
（三）成本分配方法的改进
成本核算过程就是成本的归集、分配、再归集的过程，该过程的核心是成本的分配，即将一定对象消耗的各种经济资源按照“谁受益谁负担”的原则进行分配。不同的成本项目，分配方法各不相同。如直接材料成本，一般按照各受益对象的产量进行分配；直接人工成本，一般按照各受益对象的生产时间进行分配；制造费用（服务也可以称为“服务管理费用”），一般采用与直接人工成本相同的分配方法进行分配。供给侧改革下，成本构成发生了变化：直接材料成本比重下降、直接人工成本比重上升、制造费用下的明细项目增多且比重上升。其中，除直接材料成本分配方法可以保持不变外，直接人工成本、制造费用的分配方法都需要改进，尤其是制造费用。
1. 直接人工成本分配。供给侧改革下，企业人力资源的合理开发与有效配置是增加企业价值的一项重要工作。与此相对应的人力成本，其构成内容及构成比重会发生较大的变化，如传统的计时工资、计件工资比重会下降，而奖金、提成、津贴等比重会上升；随着国家养老保险体系改革，企业社会统筹人力成本比重将会下降；由于企业对人力资源的开发力度的增强，职工教育经费比重会上升。针对以上人力成本构成及比重的变化，传统的人力成本分配方法应进行相应改进。除计时工资、计件工资还可以采取传统的分配方法之外，职工薪酬中的奖金、津贴、提成、福利费、社会保险费、工会经费、职工教育经费等应按不同的标准进行分配。比如津贴可以按照各产品、服务的业务量进行分配；奖金、津贴、社会保险费可以按照各产品、服务的计时工资或计件工资进行分配；工会经费可以按照各产品、服务用工数量进行分配等。
2. 制造费用分配。传统的制造费用分配方法一般包括以产品产量为基础的工时比例法、工资比例法以及计划分配率分配法。这些方法的共同特点是采取单一的标准进行分配。但是，供给侧改革下企业的制造费用的特点是构成项目多、各项目发生动因不同，若仍然采取单一标准进行分配，其结果的客观性就会大打折扣。因此，多动因、多标准的分配方法就成为制造费用分配的必然选择。
例1：某家具公司为客户进行家具配送，计划按照家具销售收入的17%收取相应配送费用，为包括A、B在内的若干客户（不同批次）进行家具配送。下面重点以A、B客户为例进行说明。
（1）该家具公司经营数据如表1所示：

从表1可知，A、B客户订单销售金额均为50000元，按照17%收取配送费，该家具公司向A、B客户均收取8500元，那么这种收费标准合适吗？如果该家具公司为A、B客户花费的配送成本是相同的，企业收取相同金额的配送费用是合适的。那么配送成本如何在A、B以及其他客户之间分配？分配的标准是什么？是和其他间接成本一起选择单一的标准进行分配还是根据不同成本的发生动因进行分配呢？显然应该选择后者。
（2）配送服务流程如图1所示：

（3）配送作业及成本动因如表2所示：

（4）A、B客户成本动因资料如表3所示：

（4）配送成本分配率计算如表4所示：

（5）A、B客户配送成本计算如表5所示：

从表5可以看出，A、B客户的配送成本分别是10600元和6700元，那么都按照8500元收取配送费用显然是不合适的，这将导致B客户的流失。因此，企业应根据不同成本发生的动因对各项间接成本进行分配，为决策提供准确的成本信息。
三、分批法应用中应注意的问题
（一）成本核算对象必须明确
分批法以产品、服务的“批次”作为成本核算对象，将不同“批次”的生产耗费计入相应“批次”成本，不能“串批”。实践中，“串批”现象一般表现为：某批产品、服务的“领料单”、“派工单”等原始凭证上标注的不是该批产品、服务的“批号”，使得有关生产耗费计入错误的成本核算对象中。
（二）完工程度要准确
改进后的分批法不仅能够提供更加客观准确、及时有用的成本信息，而且应用的范围更加广泛，如应用于工程建筑、科学研究等重大项目的成本核算。由于重大项目周期较长，为了准确核算项目成本以及评估项目业绩，企业应确定不同阶段项目的完工程度。具体如下：
首先，企业必须编制项目成本预算，反映处于不同实施阶段时的项目应该发生的成本。然后根据项目的进展情况，评估截至目前项目的预算成本与实际成本，以及计划完工程度与实际完工程度。假如在项目进行至第10个月时，合同完工程度为45%，相应的预算成本是400万元，实际成本为460万元，则表明在达到这个完工程度时，实际成本超出预算成本60万元。最后明确项目进展是否符合计划，如果项目在第10个月计划完工程度为40%，但实际完成了45%，显然比计划提前了。由于项目的复杂性，在项目周期内，企业可能需要修订预算成本和计划完工程度，以适应不断变化的情况。
（三）基于客观反映的目的选择成本分配标准
由于成本分配标准的选择具有一定的主观性，企业进行成本核算时应选择能真正反映成本耗费情况的分配标准，而不是选择能提供最有利结果的分配标准。这里主要是指间接成本的分配标准选择。
例2：某公司在2015年10月份签订两份订单，均在10月份开展工作并完成。两份订单分为两批工作，批号分别为1001和1002。合同约定1001批工作的收费标准是在成本的基础上加上8000元；1002批工作的收费是固定的145000元。本月为两批工作共发生间接成本60000元，分配标准可以选择直接材料、直接人工。需要说明的是，间接成本的发生与直接人工关系比较密切，与直接材料的关系相对较弱。所以，按照直接人工分配间接成本其结果的客观性和准确性要强于按照直接材料分配的成本结果。
（1）1001批、1002批工作的直接成本如表6所示：

（2）间接成本按照直接人工标准在1001批、1002批工作之间进行分配，结果如表7所示：

（3）间接成本按照直接材料标准在1001批、1002批工作之间进行分配，结果如表8所示：

可见，无论采取什么标准分配间接成本，两批工作的总成本都是216000元，但是两批工作各自的成本发生了变化。如果按照直接人工分配间接成本，1001批工作的成本是80250元，1002批工作的成本为135750元；如果按照直接材料分配间接成本，1001批工作的成本为102000元，1002批工作的成本为114000元。
（4）计算不同分配标准下的销售收入，结果如表9所示：

从表9的对比可以看出，按照直接人工分配间接成本时，1001批工作的销售收入为88250元，低于按照直接材料分配间接成本时的销售收入110000元。但是，按照直接人工标准分配的结果客观性和准确性更强，所以理性的选择应该是按照直接人工分配间接成本。

主要参考文献：
格里·约翰逊，凯万·斯科尔斯著．王军等译．战略管理（第6版）［M］．北京：人民邮电出版社，2004．
威廉·莱恩，香农·安德森，迈克尔·马厄著．刘霄仑，朱晓辉译．成本会计精要［M］．北京：人民邮电出版社，2012．
刘洪涛．作业成本管理与传统成本管理的对比分析［J］．财会通讯，2012（2）．
黄湘．基于新成本核算制度的成本信息质量保障［J］．财会月刊，2014（7）．