【作 者】
晋晓琴（教授）
【作者单位】
华北水利水电大学管理与经济学院，郑州450046
【摘 要】
【摘要】自2013年和2015年财政部先后修订《行政单位会计制度》和《财政总预算会计制度》后，我国新的事业单位财务制度体系和会计制度体系基本形成，但两者内部以及两者之间并不完全协调。通过详细分析两套制度体系的不协调之处，有助于提出优化我国事业单位财务制度体系和会计制度体系的措施。
【关键词】事业单位财务制度；事业单位会计制度；不协调性；优化
【中图分类号】F810.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）31-0028-42006年，我国第十届人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》首次明确提出要“推进政府会计改革”；2009年7月，海南省率先在海南省农业厅和海南医学院启动政府会计改革；2009 ~ 2013年，财政部对事业单位一系列的财务制度和会计制度陆续进行了修订和完善，对于保证事业单位稳健发展具有重要意义。2013年和2015年财政部先后修订了《行政单位会计制度》和《财政总预算会计制度》，至此我国全新的政府会计制度体系已基本形成。事业单位财务制度体系与会计制度体系中涉及的规范数量众多，本文主要对二者之间的不协调性进行了研究，并提出了进一步优化和改进的建议。
一、新事业单位财务制度体系和会计制度体系的构成
2010年财政部修订了《医院财务制度》，同时出台了《基层医疗卫生机构财务制度》，标志着事业单位财务制度改革拉开了序幕。新修订的《事业单位财务规则》（以下简称《新规则》）自2012年4月1日起施行。随后，财政部与有关部委先后修订了《高等学校财务制度》、《科学事业单位财务制度》、《中小学财务制度》、《广播电视事业单位财务制度》、《文物事业单位财务制度》、《文化事业单位财务制度》、《体育事业单位财务制度》、《人口和计划生育事业单位财务制度》、《彩票机构财务管理办法》九个行业财务制度。至此，我国基本形成了以《新规则》为龙头，以十一部行业财务制度为配套管理办法的事业单位财务制度体系，这将对加强事业单位财务管理、规范事业单位收支行为、促进各类事业单位健康发展发挥积极作用。
与事业单位财务制度体系同步建设的还有会计制度体系。2009 年，财政部发布了《关于印发〈高等学校会计制度〉（征求意见稿）的通知》（财会便［2009］62号）；2010年对《医院会计制度》进行修订，并出台了《基层医疗卫生机构会计制度》；2012年财政部先后修订了《事业单位会计准则》（以下简称《新准则》）、《事业单位会计制度》（以下简称《新制度》），2013年出台了新的《高等学校会计制度》、《彩票机构会计制度》、《科学事业单位会计制度》、《中小学会计制度》，事业单位会计制度体系日趋完善。
二、新事业单位财务制度体系内部的不协调性及优化
《新规则》是以财政部令的形式发布的，属于部门规章；十一部行业事业单位财务制度均是由财政部和相关部门以文件的形式联合发布，属于部门规范性文件，法律效力略低于部门规章，因此各行业事业单位财务制度应遵循《新规则》；而十一部行业事业单位财务制度均为同位法，相互之间应该协调一致。但是，事业单位财务制度体系在纵向和横向之间均存在着相互矛盾的地方，或多或少会影响财务制度体系在实践中的具体应用。具体表现如下：
1. 结构的非一致性。在十一个行业财务制度中，只有广播、人口和计划生育、体育、文化、文物五个行业事业单位财务制度的结构与《新规则》完全一致；中小学财务制度增加了一章“财务管理体制”；高校财务制度增加了“财务管理体制”和“成本费用管理”两章；科学事业单位财务制度新增了“内部成本费用管理”内容；彩票机构财务管理办法新增了“彩票资金归集与分配”；差异最大的是《医院财务制度》，它新增了“成本管理”章节，并将资产管理分立为流动资产管理、固定资产管理、无形资产及开办费管理、对外投资管理，还新增了一个医院固定资产折旧年限表。
2. 章节名称的非一致性。①《新规则》和大部分行业事业单位财务制度都有一章“结转和结余管理”，但医院和基层医疗单位财务制度采用了 “收支结余管理”的说法，仔细分析其条款，发现内容一致。从准确性角度及下位法应遵循上位法的原则出发，建议统一修改为“结转和结余管理”。②《新规则》有一章为“专用基金管理”，九个行业事业单位财务规则均采用了此名称，仅医院和基层医疗单位的财务制度采用了“净资产管理”的说法，其优势在于明确了净资产的概念及其管理的内容，缺陷在于“净资产管理”内容和前面的“收支结余管理”章节存在交叉之处。为避免重复，建议医院和基层医疗单位财务制度均采用“专用基金管理”的说法，和《新规则》以及其他行业事业单位财务制度保持一致。③《新规则》有一章为“事业单位清算”，除彩票机构外，其余十个行政事业单位财务制度均有此章节，但基层医疗单位、医院、科学事业单位、高校、中小学五个行业事业单位财务制度却使用了“财务清算”的说法。纵观其内容，90%的文字表述相同，建议共识性的条款尽量和《新规则》保持一致，避免无谓的歧义。
3. 收入、支出内容的非一致性。《新规则》和大部分行业事业单位财务制度都将收入分为财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入六大类，将支出分为事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出和其他支出五大类。但医院、基层医疗单位比较特殊，医院财务制度将收入分为医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入四类，基层医疗单位的收入则分为医疗收入、财政补助收入、上级补助收入和其他收入四类；尽管医院以及基层医疗单位财务制度则将支出也划分为五类，但分别为医疗支出、财政项目补助支出、科教项目支出、管理费用和其他支出，与《新规则》的分类差别较大。根据医院以及基层医疗单位财务制度中各项收入的定义，其收入类别完全可以与《新规则》保持一致，如医疗收入其实为事业收入，其他收入可以划分为经营收入和其他收入。
4. 结转和结余内容、专用基金内容的非一致性。《新规则》和九个行业事业单位财务制度认为事业单位结转和结余包括财政拨款结转和结余、非财政拨款结转和结余，而医院和基层医疗单位财务制度将收支结余分为业务收支结余、财政项目补助收支结转（余）、科教项目收支结转（余）。高校财务制度中的“学生奖助基金”与中小学财务制度中的“奖助学基金”概念及内容一致，应将两者统一为“学生奖助基金”。
5. 固定资产分类的非一致性。《新规则》和九个行业事业单位财务制度将固定资产分为“房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物”六类，而医院和基层医疗单位财务制度将固定资产分为“房屋及建筑物、专业设备、一般设备、其他固定资产”四类。原因在于，医院和基层医疗单位的新财务制度于2010年出台，而2011年5月新修订的《国家标准——固定资产分类与代码》将固定资产分为六类，《新规则》和九个行业事业单位财务制度均采用了其分类。
6. 负债内容的非一致性。《新规则》和九个行业事业单位财务制度沿用了旧规则或财务制度的做法，没有根据负债的流动性进行分类，直接说明负债包括借入款项、应付款项、暂存款项、应缴款项等；基层医疗单位财务制度尽管没有对负债按流动性进行分类，但负债的内容新增了应交税费、应付职工薪酬和应付社会保障费等重要的负债项目，内容更完善，账户名称更接近《企业会计准则》；而医院财务制度首先将负债分为流动负债和非流动负债，其次明确了流动负债和非流动负债包含的具体项目，其做法与2012年发布的《新准则》相同，更趋同于《企业会计准则》，更有利于准确、细致地核算负债业务。
三、新事业单位会计制度体系内部的不协调性及优化
新事业单位会计制度体系内部的不协调性主要体现在《新制度》与各行业事业单位会计制度在会计科目的设置上存在不必要的差异。
1. 高校及科学事业单位会计制度。
（1）收入和支出类会计科目。高校会计制度将《新制度》的“事业收入”拆分为“教育事业收入”及“科研事业收入”，而科学事业单位会计制度将其拆分为“科研收入”及“非科研收入”，为了保证事业单位会计制度体系的统一性，建议高校和科学事业单位会计制度均设置“事业收入”总账科目，并在其下设置上述明细科目。此外，高校会计制度设置了“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”会计科目，科学事业单位会计制度设置了“科研支出”、“非科研支出”、“支撑业务支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”会计科目，这些科目实质上属于《事业单位会计制度》中的“事业支出”，建议高校和科学事业单位会计制度与《新制度》保持一致，统一设置“事业支出”总账科目，再在其下设置上述明细科目。
（2）资产类会计科目。科学事业单位会计制度所设置的“库存材料”和“科技产品”，《新准则》将它们统一为“存货”， 《新制度》据此设置了“存货”科目，因此科学事业单位会计制度也应设置“存货”总账科目，再在其下设“库存材料”和“科技产品”明细科目。
2. 中小学会计制度。中小学会计制度设置了“公共财政预算拨款”和“政府性基金预算拨款”科目，其中“公共财政预算拨款”核算中小学校从同级财政部门取得的、用于公共财政预算安排的各类财政拨款，“政府性基金预算拨款” 核算中小学校从同级财政部门取得的、用于政府性基金预算安排的各类财政拨款。两者其实属于《新准则》中的“财政补助收入”，建议改为“财政补助收入”，并设“公共财政预算拨款”和“政府性基金预算拨款”两个明细科目。3. 医院会计制度。
（1）会计科目与《企业会计准则》趋同。与《新准则》、《新制度》相比，医院会计制度新增的“其他货币资金”、“坏账准备”、“固定资产清理”、“待摊费用”、“长期待摊费用”等会计科目，更趋同于《企业会计准则》，更有利于准确细致地核算资产业务，满足事业单位财务分析的需要。新增的“待处理财产损溢”与《企业会计准则》说法一致，但它是整个事业单位会计体系中唯一的例外，最好更改为“待处置资产损溢”，与整个事业单位财务制度和会计制度体系协调一致。
（2）总账科目与明细科目的设置。如医院会计制度中“库存物资”和“在加工物资”对应着《新准则》、《新制度》中“存货”；“医疗收入”和“科教项目收入”可以归类为《新准则》、《新制度》所规定的“事业收入”；“医疗业务成本”和“科教项目支出”可归类为《新准则》、《新制度》所规定的“事业支出”；“应付社会保障费”、“应付福利费”对应《新准则》、《新制度》中的“应付职工薪酬”。建议医院会计制度可采用和《新准则》、《新制度》相同的总账科目，然后根据具体内容在其下设置相应的明细科目。
（3）会计科目名称不同但内容一致。医院会计制度的负债类科目“应交税费”、“预收医疗款”分别对应《新准则》、《新制度》中的“应缴税费”、“预收账款”；医院会计制度中的“待冲基金”是“核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金”，与《新准则》、《新制度》中的“非流动资产基金”核算内容和账务处理相似，建议将其更改为与《新准则》、《新制度》一致的科目名称。同理，“科教项目结转（余）”可更改为“事业结余”，“本期结余”可更改为“非财政补助结转”，“结余分配”可更改为“非财政补助结余分配”。
四、新事业单位财务制度体系和会计制度体系之间的不协调性及优化
（一）《新准则》和《新规则》的不协调性
尽管《新准则》和《新规则》在制定目地、规范对象、实务以及适用范围、会计要素的概念等方面都存在一致性，但两者在目标、会计要素分类方面不协调，而且对一些基本概念（如流动资产、固定资产、无形资产、对外投资、财务报告）的规定也不同，这是事业单位会计制度体系和财务制度体系之间不协调的根源所在。相比较而言，《新准则》更合理，其与企业会计准则、国际公共部门会计准则更趋同。
（二）行业事业单位会计制度和财务制度之间的不协调性及优化
1. 有些概念名称不同但含义相同。医院财务制度中的“财政应返还资金”和医院会计制度中的“财政应返还额度”都是指实行国库集中支付的医院应收财政返还的资金额度，两者含义相同但名称不同，容易造成混乱，建议统一采用“财政应返还额度”，与《新准则》、《新规则》保持一致，保证事业单位财务制度与会计制度体系的整体统一性。此外，九个行业财务制度中，只有彩票机构采用了《彩票机构财务管理办法》的名称，略显突兀。
2. 财务制度和会计制度口径不一致。
（1）中小学流动资产的内容。中小学财务制度规定流动资产中的应收及预付款项包括应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款等，而中小学会计制度中并未出现应收票据和预付款项，两者之间的规定不一致。
（2）医院净资产的分类。医院财务制度将净资产划分为事业基金、专用基金、待冲基金、财政补助结转（余）、科教项目结转（余）、未弥补亏损，而医院会计制度认为净资产包括事业基金、专用基金、待冲基金、财政补助结转（余）、科教项目结转（余）、本期结余、结余分配，两者并不一致。
（3）医院应收及预付款项的分类。医院财务制度认为医院应收及预付款项包括应收医疗款、预付账款、财政应返还资金和其他应收款，而《医院会计制度》将其划分为应收在院病人医疗款、应收医疗款、预付账款、财政应返还额度和其他应收款。可见，财务制度中“应收医疗款”的范围要比会计制度的大；会计制度的分类不符合会计科目的设置原则，建议将应收在院病人医疗款、应收医疗款合并为“应收医疗款”科目，再在其下设置相关明细科目。
（4）高校对净资产的规定。高校财务制度并未提出“净资产”的概念，仅从结转和结余、专用基金方面对其进行规定，而高校会计制度从资产减去负债等于净资产的角度专门规定了净资产的概念及其内容，包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余、事业结余和经营结余。
3. 财务制度采用总账科目，会计制度采用明细科目。在行业事业单位财务和会计制度之间还存在着一种情况：对于同样的核算内容，财务制度采用总账科目来描述，而会计制度采用明细科目来描述。这种情况较普遍，具体如下：
（1）中小学收入分类。中小学财务制度将收入划分为财政补助收入、事业收入等六大类，而中小学会计制度将收入划分为公共财政预算拨款、政府性基金预算拨款、事业收入等七大类。公共财政预算拨款和政府性基金预算拨款都是财政补助收入，只不过资金来源不同，因此会计制度可将两者合并为“财政补助收入”科目，并在其下设置上述明细科目，既遵循了《新准则》和《新规则》，也与其他事业单位会计制度保持一致。
（2）科学事业单位事业收入的科目设置。科学事业单位财务制度遵循了《新规则》对收入的六大分类，而其会计制度将收入划分为包括科研收入、非科研收入等在内的七大类，科研收入和非科研收入实质是科学事业单位的事业收入，因此会计制度应将二者合并为“事业收入”科目，在此科目下设置“科研收入”和“非科研收入”两个明细科目，这样不仅遵循了上位法《新规则》、《新准则》，而且与同位法《科学事业单位财务制度》保持步调一致。事业单位支出和存货也存在同样的问题。
（3）医院流动资产的分类。医院财务制度将流动资产划分为货币资金、应收款项、预付款项、存货等，而医院会计制度所规定的流动资产中却没有“存货”，是以“库存物资”和“在加工物资”代替，“库存物资”和“在加工物资”实质是“存货”的明细科目。
4. 财务制度与会计制度中有关概念不统一。
（1）医院无形资产的概念。医院财务制度规定无形资产是指“不具有实物形态而能为医院提供某种权利的资产，包括专利权、著作权、版权、土地使用权、非专利技术、商誉、医院购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件及其他财产权利”；其会计制度规定无形资产是指“持有的且没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。医院购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，应当作为无形资产核算”。医院财务制度中无形资产的定义遵循了《新规则》的说法，但又有细微区别：医院财务制度没有包含商标权，新增了版权。医院会计制度中无形资产的定义则基本与《新准则》相同，但仍不够严谨：一方面定义中没有强调无形资产的“可辨认性”，容易使人认为我国事业单位的无形资产包含了商誉，另一方面在列举无形资产时又把商誉排除在外，让人无所适从。
（2）高校财务制度和会计制度在流动资产、固定资产、无形资产、在建工程、对外投资和专用基金的概念，结转和结余的概念和名称，以及财务报告的内容和概念上存在着很多差异。此外，《彩票机构会计制度》在很多方面与《彩票机构财务管理办法》保持一致，但两者对上级补助收入、固定资产、无形资产、专用基金的定义不一致。
总而言之，对于上述会计制度和财务制度之间有关概念的不一致现象，究其根源是由于《新准则》和《新规则》之间存在矛盾。
五、研究结论和建议
（一）研究结论
1. 新事业单位财务制度体系既存在高度一致性，又存在一定的不协调性。由于各行业事业单位财务制度的主要制定依据是《新规则》，同时又考虑了各行业事业单位的特点，因此各行业事业单位财务制度与《新规则》存在着高度的一致性；但由于多种原因的存在，《新规则》与各行业事业单位财务制度之间还存在一定的不协调性。
2. 新事业单位会计制度体系内部的协调性较好，但仍存在不协调性。不协调性主要体现在《新制度》与各行业事业单位会计制度之间在一些会计科目的设置上存在不必要的差异，差异较大的主要有医院会计制度、科学事业单位会计制度、高校学校会计制度以及中小学会计制度。
3. 新事业单位会计制度体系和财务制度体系之间的协调性较差。一是尽管《新准则》和《新规则》在制定目的、规范对象、实务以及适用范围、会计要素的概念等方面都存在一致性，但两者之间的差异仍然很大：不仅在目标、会计要素分类方面不协调，而且对一些基本概念的规定也不同，这是事业单位会计制度体系和财务制度体系之间不协调的根源所在。相较而言，《新准则》与企业会计准则、国际公共部门会计准则更趋同，也更合理。二是部分行业会计制度和财务制度之间存在一些差异。
综上所述，事业单位会计制度体系内部的协调性较好，事业单位财务制度体系内部的协调性次之，事业单位会计制度体系和财务制度体系之间的协调性最差，其根源在于《新准则》和《新规则》之间的不一致性。
（二）相关建议
首先，财政部门在修订财务规则和会计制度时应细心一点，征求意见的时间应更长一些，征求意见的范围应更广一点，甚至可以采用有奖征求意见的方式，激发广大会计工作者的积极性，彻底消除两者之间的不一致之处，保持规范的严谨性和严肃性。
其次，医院和基层医疗机构的财务制度和会计制度由于出台较早，带有试点的性质，导致其与整个财务制度体系以及会计制度体系的差别较大，建议尽早启动修订计划。
再次，对于在实施新事业单位财务制度体系和会计制度体系的过程中发现的非一致性问题，财政部门可借鉴企业会计准则和企业内部控制规范体系的做法，随时出台相关解释来进行补充说明甚至纠正，以保障两者的顺利实施。
最后，事业单位财务制度和会计制度出台时间较早，经验不足，存在问题在所难免。2013年和2015年新修订的《行政单位会计制度》和《财政总预算会计制度》吸收了事业单位会计制度的成功做法，并对一些会计核算进行了修正和更新，能更好地反映经济业务实务。因此，事业单位会计制度体系还存在着和《行政单位会计制度》、《财政总预算会计制度》相协调的问题。
主要参考文献：
财政部．事业单位财务规则．财政部令第68号，2012-02-07．
财政部．事业单位会计准则．财政部令第72号，2012-12-06．
财政部．关于印发《事业单位会计制度》的通知．财会［2012］22号，2012-12-19．
晋晓琴．事业单位会计准则和财务规则的不协调性［J］．财会月刊，2013（7）．
