【作 者】
朱福兴（教授）
【作者单位】
常熟理工学院经济与管理学院，江苏苏州 215500
【摘 要】
【摘要】通过系统梳理增值税核算和征缴的会计基础的特殊性、“营改增”后资产负债表应交税金会计要素归属的颠覆性变化后发现：一方面，“营改增”服务业税负下降的关键在于透支固定资产投资；另一方面，一般纳税人进项抵扣政策带来的“美化”后的财务报表有助缓解民营企业融资困境。“营改增”为服务业创造了一个制造业增值税、所得税双重规避动机激励下的需求拉动增长机遇，出口退税政策则打开了世界市场窗口，因而服务业需抓住市场机遇，以市场需求主导固定资产投资，避免掉入“抵扣陷阱”。而学界亦应理性看待当下行业税率不齐事实，立足长远，正视“营改增”进程。
【关键词】营改增；会计基础；会计要素；透支固定资产投资；单一税率
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）31-0018-42012年至今，历经五次行业扩容、地区扩张，营业税已正式寿终正寝，其相关发票也将归于历史的故纸堆。如果说，伴随着税制改革的逐步深化，业界、学界不顾宏观经济背景、微观个体差异，仅仅热衷于对个别企业或者行业利润表进行改革前后时点税负套算，以为改革相呼应的话，那么，2016年5月6日《人民日报》第六版以改革先驱上海春秋航空公司主要劳动资料——飞机总量由改革前的12架增至现在的66架、净利润由2012全年4亿多元增至仅2015前三季度就有12亿元的规模为例，说明“营改增”对于企业借道减税促进企业发展具有重要意义。由于报道并未提供该公司收入变化情况，我们难以测度外部市场需求对其净利润的贡献。据该公司财务总监陈可自述：“‘营改增’政策实施至今，已节约税负5.9亿元。”很明显，按照现行会计准则规定作为收入扣除数的营业税金下降本身并不足以说明其净利润规模的全部变化。因此，从增值税核算、缴纳会计基础特殊性，“营改增”后资产负债表应交增值税项目会计要素归属特殊性，用于抵免销项税额的增值税进项税额生成机理三大维度探寻“营改增”税收降负密码，对于澄清当下学界的“增值”概念误解，缓解对税率差的怨怼，以及帮助企业，尤其是服务性企业用足“营改增”政策红利前提下绕过“进项抵扣”陷阱，避免产能过剩悲剧，具有深刻且深远的理论和现实意义。
一、增值税核算、缴纳会计基础特殊性
众所周知，较之营业税，增值税作为价外税不仅可以享受出口退税，而且与伴随商品销售、劳务提供收入确认的增值税销项税额等量齐观的采购环节进项税额允许抵免当期销项税额的制度设计，决定了应交增值税专用账户核算方式方法迥异于应交营业税，其借方除记录常规的已交税金外，还需核算进项税额发生及其转出情况，而其贷方记录销售税额之余，还需反映出口退税情况。因而，进项税额与销项税额是增值税会计核算既密不可分，又相对独立的两大基础性组成部分。当然，小规模纳税人因采用按销售额的3%税率纳税的简易征收方式，不得抵扣进项税额，不在本文讨论之列。
1. 增值税销项税额核算会计基础。就现行会计准则和《增值税暂行条例》及其实施细则具体内容规定而言，由于增值税销项税额与进项税额的产生无不源于商品销售（采购）或劳务提供（接受），因而其会计确认实质上主要依附于相关商品销售收入或劳务收入与资产或费用的确认，现行《增值税暂行条例》只用了一条来说明增值税纳税义务确认时点，第十九条规定：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天，先开具发票的，以开发票的当天为准。应该说，相对于会计准则对商品销售收入确认设置的四大要件，《增值税暂行条例》考虑了劳务提供的特殊性，更多地从收款、开票两大购销业务必备环节及其事实的角度进行规制。
2. 增值税进项税额核算会计基础。由于增值税会计专门准则的缺席，《增值税暂行条例》更多地强调对增值税进项税额会计核算的要求：一是对进项税额初始确认和计量进行了具体规定，如第八条明确了进项税额定义和计量依据。二是在强调增值税扣税凭证合法合规性基础上，对允许抵扣进项税额的购进货物或应税劳务范围进行了质的规定，如第十条明确四大类购进货物或者应税劳务及其运输费用不得用于进项税额抵扣。
应该说，由于税收的数量属性及数据的可靠性依赖，《增值税暂行条例》更注重对增值税进项税额和销项税额的核算进行规定。如上述第八和第十条对进项税额的核算约定，以及第五条对销项税额核算的要求，即：“纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。” 至于销项税额和进项税额及其转出确认时间，《增值税暂行条例》只提及了作为义务方面的销项税额，作为权利方面的进项税额无疑成了“路人甲”。由于进项税额初始确认和后续的转出确认与相关资产转移、应税劳务发生的密不可分性，《增值税暂行条例》并未做出明确时点规约，也就是说，应当依循会计准则对相关业务或事项进行确认。毕竟对于查账征收企业而言，会计核算是公认的税款征缴基础，财务报表需要为纳税申报表背书。由于会计准则对于资产、负债、所有者权益，以及收入和费用确认采用的会计基础为权责发生制，因而作为收入、资产、费用确认“寄生物”的增值税进项税额和销项税额的会计核算基础自然非权责发生制莫属；税法虽在修正会计准则的基础上简化了增值税销项税额的确认原则，仍未背离权责发生制。
3. 应交增值税额计量方式。《增值税暂行条例》第四条规定，除小规模纳税人采用销售额和征收率计算应纳税额的简易办法外，一般纳税人销售商品或提供劳务的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。对于进项税额，《增值税暂行条例》第八条明确定义其为纳税人购进货物或接受应税劳务支付或负担的增值税税额，具体数额以从销售方取得的专用发票载明者金额为准。至于可用于抵扣的合格的专用发票，国家税务总局《关于修订〈增值税专用发票抵扣规定〉的通知》（国税发［2006］156号）第十一条规定：“专用发票应按下列要求开具：一是项目齐全，与实际交易相符；二是字迹清楚，不得压线、错格；三是发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章；四是按照增值税纳税义务发生时间开具。”因而，按照税法字面意思理解，应交增值税纳税义务取决于根据企业当期销售额和适用税率计算的销项税额和取得的增值税专用发票上载明的进项税额两者之差，只有销项税额大于进项税额部分，才成为企业当期的增值税纳税义务。
4. 进项税额抵扣相关规定。正如国税发［2006］156号文件第二十五条的规定：“用于抵扣增值税进项税额的专用发票应经税务机关认证相符。”纳税人取得的增值税专用发票须交由主管税务机关认证，若其无法认证或认证不通过，该专用发票所载进项税额将不得成为增值税进项税额的抵扣凭证。
若认证通过，对于专用发票所列明的购进货物或应税劳务的进项税额抵扣，国家税务总局还进行了时限规制。早在1995年，国家税务总局在《关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发［1995］015号）第二条对增值税一般纳税人购进货物或应税劳务，其进项税额申报抵扣的时间进行了专门规定：一是工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。二是商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出商业承兑汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。三是一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额；接收应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。令人警醒的是，在应交增值税核算及其申报实务中，由于商品验收入库不仅事实难以核定，商品验收入库单据因纯属企业内部自制凭证而导致统一的格式化范本缺失，企业有可能为满足进项抵扣要求而随意填制应付单据，入库规定事实上弃而未用。相应的，付款凭证因其出具方为商业银行，商业银行作为独立第三方支付平台的客观存在使得付款凭证成为增值税征收管理舞台上的“宠儿”。
应该说，《增值税暂行条例》第四条中给出的应交增值税定义及算式相对于进项税额的当期约定而言，存在窄化失误。“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足抵扣部分可以结转下期继续抵扣”的约定说明，与应纳税额计算公式中的进项税额“当期”说明并不对应。应该说，与当期销项税额对应的进项税额中的“当期”强调本意，应当与会计准则协同并严格遵循权责发生制下的配比原则。但是，正如企业当期采购的原材料未必全为当期销售产品所用一样，对于当期购建的固定资产，会计准则要求计提的折旧也须从下期开始。事实上，正是税法不切实际地对用于抵扣当期销项税额的进项税额的“当期”性质的强调，却不无讽刺地暴露了进项税额抵扣秉持的收付实现制原则，或曰即认证即抵扣态度。这一特点，从国家税务总局对于增值税一般纳税人专用发票进项税额抵扣的时间性规定来看，显示得尤为明显。
2003年，国家税务总局在《关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》（国税发［2003］17号）中就增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题做了重新规定，具体内容为：一是增值税专用发票的认证时限。增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。二是进项税额的抵扣时限。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。
由于实务界对90天期限意见纷纭，国家税务总局在2009年对该期限进行了相应调整，下发《关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函［2009］617号），在文件中明确规定：增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，以及实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称“缴款书”）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，均应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。而未实行缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。未在规定期限内到税务机关办理论证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。
很明显，对于增值税进项税额抵扣时限要求，二十一世纪初的量化要求完全取代了二十世纪末的质性规定，规定清晰明了，客观实在，操作简便且免除了不必要的争议。
值得一提的是，国税发［2003］17号文件在引介进项税额抵扣期限量化方法的同时，也废止了原有的付款条件。当下的增值税纳税申报实务，税务机关均已不再要求企业提供专用发票等额付款凭证复印件。
总之，如果说企业增值税销项税额和进项税额确认和计量采用的是会计准则对相关交易事项确认原则，属于权责发生制原则，增值税应纳税额计量使用的会计基础，却类似与权责发生制相对的收付实现制。增值税进项税额抵扣以当期收到并认证通过的金额与前期积余之和为限，而不再附着于资产使用状况，受制于配比原则。
从这个意义上讲，正如春秋航空财务总监陈可所言，“减负得益于增值税的进项抵扣规定”。应该说，如果企业在年度内各月增值税进项税额能绝对或者相对大规模地抵免销项税额，其支付给税务机关的税款绝对值必然大幅下降，以及相对于营业收入的税负率必然能够下降，甚至下降幅度不会太小。
但是，倘若无视其沉淀和闲置在账面上的，已经向货物销售方或应税劳务提供方支付的进项税额，难免滑入就事论事、以偏概全的陷阱。若企业盲目通过货物采购、劳务消费方式规避应纳增值税，不仅会在无形中加剧经营风险，还会对资金占用、成本收回产生不良影响。对于服务性企业而言，物料消耗的有限性决定了固定资产投资的必要性，作为固定成本的非流动资产投入对于经营风险的影响尤其明显。若缺乏相应的收入抵偿各项成本、支出，经营恐难以为继。
二、资产负债表应交增值税项目会计要素归类特殊性
众所周知，资产负债表所涉三大会计要素——资产、负债和所有者权益，除所有者权益固定于会计年度终了因利润表年度利润分配转入而必须进行的总体及所属各项目调整，以及可供出售金融资产公允价值变动损益形成的其他综合收益与企业日常经营交易与事项关系不大外，资产与负债各项目均与经营、投资和融资交易及事项的记录与反映息息相关。经营无歇，资产、负债变化不止。对于企业纳税义务的发生与履行，资产负债表右侧在负债部分专设“应交税费”项目予以披露。
然而，对于增值税一般纳税人而言，正是由于增值税进项税额抵扣特性的客观存在，导致“应交税费”项目余额除正与零之外，还存在了负值可能。此时，负值则表示纳税人随同采购货物或接受劳务支付的增值税进项税额在抵免当期销项税额之外尚有剩余，可留待下期抵免，甚至可以抵减下下期发生的增值税销项税额。因而，对于原营业税纳税人而言的纯粹负债项目——“应交税费”，在增值税一般纳税人资产负债表上，其要素属性或将发生颠覆性变化。作为可能的负值负债，应交税费项目一定程度上兼具了资产要素特性，毕竟增值税进项税额本身就源于相关资产计价，是其中剔除出来的一部分。一方面，它确实是由过去的交易所形成的并为企业所控制；另一方面，即使其不能带来未来现金流入，却能有效减少未来面向税务机关的现金流出。与此同时，当当期发生的进项税额连同期初余额仍不足抵减当期增值税销项税额时，“应交税费”项目披露的依然是企业当期应纳增值税义务。因而，增值税纳税人资产负债表上的“应交税费”项目可谓资产负债混合要素，或曰非资产非负债要素。由此其特殊性，可见一斑。
值得一提的是，正是由于增值税一般纳税人“应交税费”项目的资产、负债骑墙特性，当企业累计进项税额大于销项税额时，客观上能够在一定程度上“美化”资产负债表，具体表现为负债总水平的下降，以及以流动比率表征的短期偿债能力上升。考虑到2009年的增值税转型，当企业采用以非流动资产投资相关进项税额抵免销项税额策略时，速动比率也将得到大幅提升。相应的，由于向主管税务机关应交增值税税额的显著下降，直接带来当年作为收入扣除项的，包含附着于应交增值税之上的城市建设维护费、中央和地方教育费附加的主营业务税金及附加项目减少下的利润水平提升。
不容置疑的是，这种因为增值税进项税额跑赢销项税额带来的财务报表“美化”，对于既缺抵押物又难觅担保人，深陷融资难、融资贵困境的民营企业而言，其作用不啻于在金融市场中争取的短期融资。
三、结论
通过上述分析不难看出，“营改增”后服务业降低增值税税负的关键密码便是固定资产投资。如此，春秋航空的主要运输工具——飞机，其数量在短短四年中猛增，以至于其2017年80架的目标设定，就不难理解了。
应该说，在“营改增”完成之后，仅饮食服务业允许根据农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额，其余行业则必须严格按照《增值税暂行条例》第八条明确规定的，以纳税人从销货方或劳务提供方取得的增值税专用发票，以及从海关取得的增值税专用缴款书上载明的增值税额作为进项税额。这样规定，一方面是增值税“以票控税”宏旨的具体化。另一方面也说明了，只有从增值税纳税人，尤其是增值税一般纳税人处购买商品或接受劳务，才能相对迅速、大额地取得相应的、可用于抵免增值税销项税额的进项税额。毕竟小规模纳税人还需到主管税务机关请求代开增值税专用发票，且开票前提是税款缴入。
由此，不难看出，服务业“营改增”，客观上存在着中央政府意在通过制造业增值税、所得税双重避税激励下的服务外包策略选择，实现外生的、需求拉动式的、以服务业为代表的第三产业稳增长、调结构的发展意图。
当然，增值税一般纳税人通过纳税筹划，实现增值税零税负甚至负税负后的财务报表改善也能在一定程度上缓解企业发展资金约束。
四、建议
1. 全面评析与监控税负，避免掉入“进项抵扣”陷阱。由于“营改增”后除小规模纳税人的征收率维持3%的低税率外，其他行业一般纳税人无不面临着流转税税率的提高。其中，以交通运输业为最。从原营业税谷底3%，一跃而升至仅次于动产租赁业的服务业亚峰——11%。考虑到服务业的劳动密集型特征，加之服务业即时提供即时消费、产业链较短等性质，透支固定资产投资有可能成为服务业补充增值税进项税额的唯一途径。
令人警醒的是，为获得1元增值税进项税额，在商品采购17%税率下需支出高达6.88元的采购资金。因此，服务业企业切不可被美化了的财务报表迷惑，盲目举债进行固定资产投资，避免高经营杠杆下叠加高财务杠杆的人为风险膨胀。对于企业来讲，所有资产投资，无论是流动资产还是非流动资产，终将转化为成本费用。正如马克思所言，社会长期可持续发展的前提在于实现从商品资本到货币资本的“惊险一跃”。固定资产投资，产能的扩张必须以市场需求为最高标准。投资扩张若沦为“营改增”税负下降的主要原因，不仅与“营改增”初衷悖反，而且可能将使国强民富的中国梦永远在路上。唯有将其作为“营改增”税负下降结果的转型升级，方能不负众望。
众所周知，尽管我国已持续多年戴上国际商品贸易总量全球第一的“桂冠”，服务贸易却始终是令人尴尬的赤字。放眼全球，充分利用国际国内两个市场、两种资源，充分利用增值税出口退税政策优势，搭上“一带一路”国家战略顺风车，积极开展国际服务贸易，不失为服务业降低税负、增收增利的上策。
2. 理性接受行业税率差异，切实落实配套政策。除有形动产租赁业税率为17%外，服务业增值税税率形制结构与制造业基本相同，形成了11%、6%和3%三大梯次。多重（档）税率并存，对于增值税“中性”初衷自有不妥，同时作为流转环节税收应秉持的便利与确实原则也受到扭曲。
对此有学者提出异议，认为税率不齐将造成税负不公，应变革增值税一般纳税人进项税额抵扣方式。提出在增值税专用发票上根据购买人适用税率再行拆分价税，确认所谓的“应抵扣进项税额”，要求部门按受票企业税率核定其可抵扣进项税额，企业则采用类似计划成本法，对购销双方税率差异导致的进项税额差额进行核算，且在不摊销的情况下直接通过“营业税金及附加”账户计入当期损益（周冶芳等，2015）。且不论其核算方法本身是否具备科学性，可行性同样值得商榷，在一张增值税专用发票上同时标注按购销双方不同税率分割价税，不仅从根本上违逆了增值税环环紧扣、层层相应的本质属性，更将在实质上导致现行管理层专用发票认证系统，甚至开票系统的瘫痪，国家税务总局多年“金税工程”建设成果付之东流。随之而来的税务机关管理成本和企业核算成本巨大，效率损失不可估量。
3. 明确锁定终极目标，持续推进改革深化。全面“营改增”作为新一轮税制改革的重大举措和战略安排，意味着我国税收体系与税收制度开启了新的“版本”，必将在我国税制历史上成为里程碑。正如财政部长楼继伟所言，服务业“营改增”远未结束，只是进入了一个“全面试点”阶段，当前政策中过渡性措施仍有不少，各行业税率设计也考虑了企业进项税额获得的可能性和可行性，力图保证行业公平性基础上的改革受益性。改革的长远目标锁定在单一税率，这是未来的行动方向。学界、业务界须理性应对全面“营改增”的重大变革，深入实际展开不懈探索，以期谋求改革长远收效。
主要参考文献：
孙光国等．会计制度设计［M］．大连：东北财经大学出版社，2007．
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何卫红等．财务会计新编［M］．北京：清华大学出版社，2007．
周冶芳，候辉．解决增值税多档税率并存引发税负转嫁问题的新思路［J］．财会月刊，2015（24）．
