【作　　者】
柴小莺1（高级会计师），李靠队2（副教授）

【作者单位】
1.江苏省环境科学研究院，南京 210036；2.江苏大学财经学院，江苏镇江212013

【摘　　要】

  【摘要】2015年10月23日，财政部发布的《政府会计准则——基本准则》要求政府会计主体同时编制预算会计分录与财务会计分录，即“双分录”核算。此前，财政部于2013年12月18日发布的《行政单位会计制度》中的“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户体现了政府会计的“双分录”核算，二者既存在区别但又有着极为密切的关联关系，通过分析“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算，可以更加深入地理解“双分录”核算的意义及作用。
【关键词】行政单位；双分录；资产基金；待偿债净资产
【中图分类号】F235.1           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）28-0124-32015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，提出政府会计由预算会计和财务会计构成。此前，财政部于2013年12月18日发布的《行政单位会计制度》已经体现了政府会计中预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的关系，并采用了“双分录”的方式进行预算会计与财务会计的双重核算。政府会计的“3+5”要素（“预算收入、预算支出、预算结余”三个预算会计要素与“资产、负债、净资产、收入、费用”五个财务会计要素）模式在行政单位会计中也体现得非常清晰，预算会计等式和财务会计等式既适度分离又相互衔接。
从核算上来看，行政单位会计在以下两点体现了政府会计基本准则思路：一是完善了“资产基金”科目的设置与核算；二是新设立了“待偿债净资产”科目。通过这两个科目构建了预算会计与财务会计分离下较为彻底的“双分录”核算，完整地反映了行政单位的财务状况。而这两个净资产科目又将企业（营利组织）中的财务会计与政府（广义的非营利组织）财务会计区别开来，充分体现了非营利性政府财务会计的特征。通过分析“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算，可以充分理解政府会计的“双分录”核算模式，进而加深对《政府会计准则——基本准则》的理解。
一、行政单位基金的本质
政府资金有两种投向：一是投向营利组织，即企业；二是投向非营利组织（广义的非营利组织包括政府部门，本文采用广义的概念）。资金投向企业，则形成资本，作为企业的实收资本（股本），企业需要通过财务会计确认这一国家资本金额，并在日后的经营中实现增值保值（财务资本保全是其投资的根本特征），并且政府有权分享经营所得。
行政事业单位担负国家的政治和社会管理与服务职能，一般投向非营利组织（行政单位和事业单位）的资金都直接形成预算支出，是一种资金的消耗。这些资金基本是无偿的，也不需要回报，当然更不需要财务资本的保值增值。政府投入行政事业单位的资金分为两类：一是资产性支出，二是补偿性支出。资产性支出是指发生这类预算支出后会形成资产的沉淀，如固定资产、在建工程、存货、投资、应收或预付款项等。补偿性支出是指行政运行或业务发生不形成资产的预算支出。资产性支出和补偿性支出类似于企业的资本性支出和收益性支出，但区别在于资产性支出与补偿性支出是以是否形成资产为界定标准，而资本性支出与收益性支出是以获益期限为标准。
行政单位一旦接受政府资金，发生的预算支出为资产性支出，则需要对形成的资产进行财务会计处理，一方面确认资产，另一方面确认资产对于预算资金的占用额——基金。从形态上来看，基金是资产对国家资金的占用；从本质上来看，基金是国家对于行政事业单位业务活动的“投资”，相当于国家投入企业的国家资本——实收资本（股本）。但基金和实收资本的最大区别在于：基金会随着业务的开展逐渐消耗，表现为“越用越少”，而基金的补足，又要继续依靠政府预算资金的投入；实收资本则随着企业业务的开展，有相应的企业经营收入给予补偿，即保全，并且实现利润。对于企业来说，经过一次资金循环，增加的资金会进行再次周转，而且还可以扩大再生产；对于行政事业单位而言，经过一次资金循环后，资金会减少，倘若预算资金不再注入，资金只会进行缩减再周转直至运转停滞，为了保证行政事业单位的“运转”，每个预算周期要不断地注入资金。可见，行政事业单位是资金的消耗者，而企业是资金的生产者，企业的每次资金循环都能产生税收和利润。
企业财务会计从资金进入企业经过供产销一次循环，随着资金的增加可以进入下一次循环，即周转，因而企业财务会计是一种连续的周转会计。而行政事业单位财务会计从预算资金进入单位，经过一次循环之后，资金随之减少（表现为政府投入的基金减少），难以进入下一次循环（起码不能维持上一次的循环），因此行政事业单位的财务会计是一种非周转会计。这是由基金的根本性质决定的，即预算补偿性，而非财务补偿性，其本质是政府对行政事业单位的“投资”，而且是国家的限定性投资，用于行政事业单位的管理和运行。
二、“双等式”、“双分录”与基金平行核算
《政府会计准则——基本准则》“3+5”要素充分体现了政府会计中预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的双重核算思想。就行政单位而言，既是预算会计主体又是财务会计主体。反映预算资金运动的等式为：预算收入-预算支出=预算结余（式①），涉及预算会计的三个要素，即预算收入、预算支出与预算结余；反映财务资金运动的等式为：资产=负债+净资产（式②），涉及财务会计三个要素，即资产、负债和净资产。行政单位的特别之处在于，行政单位财务会计并不涉及收入和费用要素，也就是说行政单位会计实际上是“3+3”要素。因为行政单位没有经营活动，且所有收入和支出都纳入预算管理，所以不存在财务会计的收入要素。如果将预算会计等式与财务会计等式合并，则：资产+预算结余=负债+净资产+（预算收入-预算支出）（式③）。这是一个混合等式，有两层含义：一是动态要素（预算收入、预算支出、预算结余）与静态要素（资产、负债、净资产）的混合；二是预算会计要素（预算收入、预算支出、预算结余）与财务会计要素（资产、负债、净资产）的混合。式①与式②反映了预算会计与财务会计的适度分离，而式③则反映了预算会计与财务会计的衔接关系。
实质上对于行政单位会计而言，先有预算会计等式、后有财务会计等式，财务会计等式是预算收支活动形成资产的一种反映。预算收支活动可分为两类：一类是不形成资产的收支，如支付外购的服务费；另一类是会形成资产的收支，如购买固定资产。对于第一类业务，政府单位无须进行财务会计处理，而对于第二类业务，政府单位就必须进行财务会计的核算。如果预算活动会引起财务活动，则必须同时进行预算会计和财务会计的核算，即平行核算。平行核算采取的方式为：预算业务编制预算会计分录，财务会计编制财务会计分录，即“双分录”核算。
“双分录”是以预算会计和财务会计适度分离为出发点的双重核算方法。在实际工作中，并非所有的政府业务都需要同时编制预算会计和财务会计两类分录。值得注意的是，在资产的核算过程中，为了配合双重核算，一些纯粹的财务会计也采取双分录。所以说，“双分录”并不仅指同时编制预算会计分录和财务会计分录，预算会计与财务会计的分离也可以采用“双分录”模式。行政单位关于“双分录”核算的不同情形可以举例如下：
1. 纯粹的预算会计业务。假设A行政单位为政府会计主体，通过直接支付的方式发放工资10万元，会计分录（金额单位为万元，下同）如下：
借：经费支出            10  
    贷：财政拨款收入        10
2. 预算会计与财务会计平行业务（“双分录”）：通过财政直接支付10万元的方式购买固定资产，会计分录如下：
借：经费支出            10  
    贷：财政拨款收入        10
借：固定资产            10  
    贷：资产基金              10
预算业务结束后，形成了资产，需要对资产进行相应会计核算。
3. 单纯的财务会计业务。接受捐赠取得固定资产（或盘盈固定资产）10万元，会计分录如下：
借：固定资产            10  
    贷：资产基金              10
4. 单纯的财务会计（“双分录”）。将完工的在建工程10万元转入固定资产，会计分录如下：
借：资产基金——在建工程   10  
    贷：在建工程 10
借：固定资产   10  
    贷：资产基金——固定资产 10
编制财务会计双分录的目的是为了使不同性质的资产与相应的基金能够对应起来。从双分录核算的角度来看，行政单位的会计包括以上四种情形。在第二、三、四种情形中都出现了基金科目（“资产基金”科目），显然这是为了适应财务会计核算的需要。在1998年的《行政单位会计制度》中，只有“固定资产”科目有“固定基金”这一基金科目与之对应，而2013年的《行政单位会计制度》中设置了“资产基金”科目，并针对除“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”、“其他应收款”、“受托代理资产”等科目之外的所有资产类科目设立了对应的资金占用基金（二级科目），即“预付账款”、“存货”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“政府储备物资”、“公共基础设施”等二级科目。三、“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算比较
从以上的分析可以看出，基金是政府预算资金投入行政单位形成资产（往往是实物资产）的资金占用额，其本质是国家对于行政单位开展管理活动的“投资”，属于净资产（国家权益）。基金与资本的区别在于，资金投入企业为资本，需要保值增值；资金投入行政单位（广义的非营利组织）则为基金，无须保值增值。
从核算角度来看，基金类科目是进行政府财务会计核算所必需的，这样通过“双分录”核算就可以同时提供预算会计信息与财务会计信息，将预算会计信息系统与财务会计信息系统既分离又统一起来。行政单位的净资产有三类：结转结余类、基金类和待偿债净资产类。其中结转结余类属于预算会计中的“预算结余”要素，不能进行分配，而基金类和待偿债净资产类属于财务会计的“净资产”要素。
基金类科目可以看作是政府通过预算对行政单位的“投资”，但“待偿债净资产”科目却不易理解。基金类科目和相关的资产对应，“待偿债净资产”科目和相关的负债对应。从会计等式来看，资产增加，则相应的资产基金增加，会计等式两端同时增加，保证了等式的恒等，即：资产（↑）=负债+净资产（↑）；对照来看负债的增加，体现为等式右边的“待偿债净资产”账户金额一增一减。
行政单位往往在赊购的情况下就进行核算，且需编制财务会计的“双分录”。当负债偿付时，需冲平“待偿债净资产”科目余额，同时编制预算收支会计分录，即“双分录”（预算会计和财务会计的“双分录”）。举例如下（假设A行政单位为政府会计主体）：
1. A行政单位赊购一批低值易耗品1万元，商品已经验收入库。
借：存货                        1  
    贷：资产基金——存货         1
借：待偿债净资产            1  
    贷：应付账款                     1
2. 采取直接支付方式，偿付所购低值易耗品的款项。
借：经费支出                  1  
    贷：财政拨款收入               1
借：应付账款                  1  
    待：待偿债净资产               1
其实，与其说“待偿债净资产”科目与负债（如“应付账款”科目）相对应，倒不如说其与基金相对应，它本质是“资产基金”科目的一个减项。在上例中，当存货验收入库时，既要确认资产（存货），又要确认负债（应付账款）。在确认存货时按先付款后入库（或同时付款收货）的方式编制会计分录，即借记“存货”科目，贷记“资产基金——存货”科目。但是，由于款项尚未支付，记入贷方的“资产基金——存货”科目实际是一种“或有基金”，预算尚没有通过集中支付的方式“投入”基金，也就是说如果行政单位将来不支付此笔账款，则存货退回，该科目不复存在。因此，“资产基金——存货”科目为虚计增加，必须用一个科目进行对冲，这便是“待偿债净资产”科目，而它就是“资产基金”科目的一个减项，借贷方向与“资产基金”科目相反。
四、总结与启示
“双分录”核算解决了行政单位会计中预算会计与财务会计双系统核算既适度分离又相互衔接的问题，典型的“双分录”核算为“预算会计分录+财务会计分录”。但实际中“双分录”核算可能有四种情况，但其他情况都是为了与“预算会计分录+财务会计分录”对应而采取的一种方式，“待偿债净资产”科目的设置与核算中的应用就是为了实现这种对应关系。如果不设置“待偿债净资产”科目，行政单位赊销购进货物时，所做的会计分录为：借记“存货”科目，贷记“应付账款”科目，为“单分录”。支付款项时：借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”科目；同时，借记“应付账款”科目，贷记“资产基金——存货”科目。显然不符合“双分录”下“存货”科目与“资产基金——存货”科目的对应关系。
“待偿债净资产”账户强调与负债的对应关系，从性质来看为净资产账户，但从用途来看属于调整账户，用来调整虚计的资产基金，所以“待偿债净资产”账户又是一个备抵账户，作为“资产基金”账户的减项，这样看来“待偿债净资产”账户实则同“资金基金”账户为一组账户。上面的“双分录”（借记“存货”科目，贷记“资产基金——存货”科目；借记“待偿债资产基金”科目，贷记“应付账款”科目）可以合并为：借记“存货”科目，贷记“应付账款”科目。可见，“待偿债净资产”科目实质与“资产基金”科目对应。“待偿债净资产”账户余额一般在借方，因此也可以说是一种“负净资产”或“负基金”，当然也可以在“资产基金”总账下设置一个明细账“负基金（备抵基金）”，或直接设置“备抵净资产（基金）”账户来取代“待偿债净资产”账户，则能更加清晰地体现相关核算关系。

主要参考文献：
财政部．政府会计准则——基本准则．财政部令第78号，2015-10-23．
财政部．财政部关于印发《行政单位会计制度》的通知．财库［2013］218号，2013-12-18．
刘繁荣．行政单位会计“双分录”的意义及运用［J］．财会月刊，2014（23）．