【作　　者】
姬 昂（副教授）

【作者单位】
郑州升达经贸管理学院会计系，郑州451191

【摘　　要】

    【摘要】暂时性差异是企业所得税纳税调整的基础，正确判断暂时性差异的性质是进行企业所得税会计核算和纳税调整的关键。“暂行性差异分析表”是根据暂时性差异的特点设计而得，分析资产、负债各项目在当期、未来和会计准则、税法四个因素影响下形成的暂时性差异，并设计资产、负债和非资产负债项目三大类具体分析暂时性差异的特性，有利于初学者通过直观的表格分析、判断各差异的性质，掌握暂时性差异的本质，进而保证递延所得税的正确核算。
【关键词】递延所得税；暂时性差异；暂时性差异分析表；纳税调整
【中图分类号】F234           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）28-0116-5
企业所得税征缴的依据是《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》，企业所得税会计核算的依据是《企业会计准则第18号——所得税》（CAS 18），不同的法规（准则）制定初衷导致资产、负债的账面价值（会计准则）与其计税基础（企业所得税法）存在不同（差异），CAS 18称其为暂时性差异。由于暂时性差异不仅对当期应纳税所得额产生调增或调减的影响，也会对未来应纳税所得额产生调减或调增的影响，会计人员需要进一步根据差异的性质将其确认为递延所得税资产或负债。初学者很难判断差异的性质，仅依靠死记硬背，对未来从事实务工作造成隐患。笔者根据多年教学经验，设计出“暂时性差异分析表”，据此分析差异产生的原因及其性质，实践效果良好，本文说明了该表的设计原理及应用方法，以供商榷。
一、所得税暂时性差异的特点和分析表的设计思路
（一）暂时性差异的特点
暂时性差异是基于会计准则与企业所得税法规定不同而产生的，且其金额并非固定不变的，随着时间的推移，将会逐渐转回（消失）。其消失（转回）的原因在于，就同一项交易或事项而言，会计准则与企业所得税法的处理思路是一致的，但在计税时会产生时间差，故随着时间的推进，差异一定会转回（消失）。
我国现行所得税会计采用资产负债表债务法，此法认为，所得税会计的关键在于如何核算因会计准则和企业所得税法的不同对企业未来经济利益流入或流出造成的影响。此法特点在于分析会计准则与企业所得税法对资产、负债的看法不同以及由此对未来纳税产生的影响，所以无论是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，均将对应纳税所得额产生影响，导致未来增加（应纳税）与减少（可抵扣）所得额，进而影响未来应缴所得税额。
（二）暂时性差异分析表的构成因素
由于暂时性差异产生于当期并影响未来应纳税所得额，根据暂时性差异对未来纳税调整产生不同影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，分析差异性质的四个因素，即会计准则、企业所得税法、当期和未来，成为判断差异性质的关键。应纳税暂时性差异导致未来纳税调增，可抵扣暂时性差异导致未来纳税调减。利用上述要素设计“暂时性差异分析表”，不仅强调了差异对未来纳税调整的影响，也反映出该差异对当期纳税的反向影响，解决了初学者顾此失彼、缺乏全局观的问题，具体设计见表1。   

二、暂时性差异分析表的应用
（一）资产的暂时性差异的形成与转回
大多数资产会产生暂时性差异的原因在于资产按受益期转化为费用时，会计准则计算的费用（包括损失）金额与企业所得税法允许税前扣除的标准不一致，但随着时间的推移，企业所得税法通常会允许资产的初始取得成本可全部在税前扣除，差异消失。
1.应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异将导致未来纳税调增，也不要忽略应纳税暂时性差异产生的当期会导致纳税调减。
以《2016年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》第二十章中的例20-17为依据，说明固定资产从初始取得到使用至正常报废的六年间，如何形成应纳税暂时性差异并转回的全过程。
例1：甲公司于购入的固定资产于20X2年初开始计提折旧，初始取得成本为525000元，企业选择以年限平均法按预计6年（无残值）计提会计折旧。符合税法加速提折旧的优惠政策，计税时采用年数总和法，其他条件与会计相同。此外不存在其他差异。
初始取得时，该项固定资产的账面价值等于计税基础，均为525000元，无差异。
根据《企业会计准则第4号——固定资产》（CAS 4）第八条规定：使外购固定资产达到预定可使用状态前发生的、可归属于资产本身的各项支出均应计入该资产的初始取得成本，该固定资产的账面价值为525000元。
《企业所得税法实施条例》第五十八条第一项的规定与CAS 4的第八条的规定基本相同，但各项支出计算结果为计税基础，该固定资产的计税基础为525000元。
需要说明的是，虽然此时固定资产的账面价值与计税基础均为初始取得成本525000元，但含义不同。资产的账面价值反映该资产未来产生经济利益的流入总额，资产计税基础反映该资产未来转化为费用时税法规定允许扣除的总额。
根据CAS 18的规定，企业应于每一资产负债表日对所得税进行核算。例1中的资产负债表日为各年年末（资产负债表日所指的期末可能是中期期末，也可能是年末，后文举例涉及中期期末）。
持有第一年年末（20×2年12月31日）：
固定资产账面价值=初始取得成本-会计累计折旧=525000-87500=437500（元）
固定资产计税基础=初始取得成本-税法允许扣除的折旧总额=525000-150000=375000（元）
第一年年末，固定资产的计税基础小于账面价值，形成差异。企业根据真实性原则预计固定资产的使用年限，以此确定折旧年限，预计经济利益的流入方式选择折旧方法计提折旧。第一年形成的折旧费用导致会计利润减少87500元，第一年税法允许按加速折旧方式税前扣除的折旧费用为150000元。税前扣除的折旧费用大于会计计提的折旧费用，纳税调减62500元，即：第一年应纳税所得额=当年会计利润-62500。该差异是否属于可抵扣暂时性差异呢？前文已经反复强调差异的性质取决于对未来应纳税所得额的影响，再来分析第六年年末的纳税调整情况。
持有第六年年末（20×7年12月31日）：
固定资产的账面价值=初始取得成本-会计累计折旧=525000-525000=0（元）
固定资产的计税基础=初始取得成本-税法允许扣除的折旧总额=525000-525000=0（元）
第六年年末，固定资产的计税基础等于账面价值，差异消失。固定资产使用寿命终结时暂时性差异消失，会计累计计提的折旧总额与税法累计允许税前扣除的折旧总额相同。但是第六年计提的会计折旧为87500元，按年数总和法计算的第六年可以税前扣除的折旧为25000元，纳税调增62500元，即：第六年应纳税所得额=第六年会计利润+62500。
对第一年和第六年计算的会计利润和应纳税所得额进行比较，第一年产生的差异62500元第六年转回，该差异因时间的流逝而消失，符合暂时性差异的特点。由于该差异导致未来纳税调增，所以第一年产生的差异属于应纳税暂时性差异。通过表2可以更直观地看到，判断差异性质的两个关键词是“未来”和“企业所得税法”，缺一不可。

持有第二年年末（20×3年12月31日）：
固定资产账面价值=初始取得成本-会计累计折旧=525000-175000=350000（元）
固定资产计税基础=初始取得成本-税法允许扣除的折旧总额=525000-125000=400000（元）
第二年企业计提会计折旧形成的费用导致会计利润减少87500元，第二年税法允许税前扣除的折旧费用为125000元，纳税调减37500元，即：第二年应纳税所得额=当期会计利润-37500。
持有第五年年末（20×6年12月31日）：
固定资产账面价值=初始取得成本-会计累计折旧=525000-437500=87500（元）
固定资产计税基础=初始取得成本-税法允许扣除的折旧总额=525000-500000=25000（元）
第五年企业计提会计折旧形成的费用导致会计利润减少87500元，第五年税法允许税前扣除的折旧费用为50000元，应纳税所得额调增37500元，即：第五年应纳税所得额=当期会计利润+37500。
将第二年和第五年计算的会计利润和应纳税所得额进行比较，第二年产生的差异37500元第五年转回，也属于暂时性差异。由于这种差异导致未来纳税调增，所以属于应纳税由表2 ~ 4可知，造成固定资产账面价值与计税基础不同的原因是会计折旧与税法允许税前扣除折旧的计算方法不同，导致前三年纳税调减、后三年纳税调增，暂时性差异随着时间的推移而消失，差异的性质取决于未来纳税调增的效应，形成应纳税暂时性差异。
2. 可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异将导致未来纳税调减，也应该注意关注可抵扣暂时性差异产生的当期会导致纳税调增。
下面以交易性金融资产为例进行说明。
例2：2016年5月13日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款3000万元，根据投资目的，将其初始确认为交易性金融资产核算。2016年5月31日，该金融资产的市价为2700万元。
《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》（CAS 22）第三十八条规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债持有期间因公允价值变动形成的利得或损失，应计入公允价值变动损益。
会计处理如下：
借：公允价值变动损益 300  
    贷：交易性金融资产——公允价值变动  300
《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的符合相关性和合理性的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。上述交易性金融资产公允价值下降的损失能否在2016年5月末（资产负债表日）计算应纳税所得额时扣除呢？《企业所得税法实施条例》第三十二条规定：《企业所得税法》第八条所称损失包括转让资产损失而非持有资产的损失，因该交易性金融资产并未处置（转让），持有期间因公允价值下降造成的损失不允许税前扣除。会计准则与企业所得税法的不同规定，致使差异形成。计算2016年5月份的应纳税所得额时调增300万元。
假如2016年7月1日出售交易性金融资产时，市价仍为2700万元。
会计处理如下：
借：银行存款 2700  
    交易性金融资产——公允价值变动 300  
    贷：交易性金融资产——成本 3000
借：投资收益 300  
    贷：公允价值变动损益 300
上述处理不影响出售当期的会计利润，但发生的资产转让损失300万元可以税前扣除。
设计交易性金融资产差异分析表5分析此差异的性质：

由表5可知，交易性金融资产持有期间公允价值下降造成的损失，会计于发生当期确认并计入会计利润，企业所得税法规定未来处置资产时发生的损失可以税前扣除，所以该项差异将随着时间的推移而消失。差异于2016年5月31日形成，于2016年7月1日消失，属于暂时性差异。由于该差异造成未来应纳税所得额减少，属于可抵扣暂时性差异。
3. 存在差异但非暂时性差异。《企业会计准则第6号——无形资产》（CAS 6）第十三条规定：自行研发的无形资产成本包括开发阶段开始至达到预定用途为止期间的总支出。为鼓励创新，《企业所得税法》第四章第九十五条规定：企业为开发 “三新”发生的研发费并形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
例3：企业2015年年初自主研发形成的无形资产的资本化研发支出为2000万元，依据会计准则确定的初始取得成本为2000万元，按5年摊销，2015年年末及以后各年均摊销400万元。税法规定该项无形资产未来期间可予以税前扣除的金额为3000万元，其计税基础为3000万元，2015年年末及以后各年均允许税前扣除的金额为600万元（400×150%），纳税调减200万元。利用暂时性差异分析表来说明该差异不具有暂时性。

由表6可知，依据企业所得税法的规定，该项符合纳税优惠条件的无形资产每年摊销额税法均允许纳税调增 （多摊销50%），故差异不能于未来期间转回，不属于暂时性差异，更不能将其确认为递延所得税资产。
（二）负债的暂时性差异的形成与转回
1. 不产生差异。负债很少产生差异，因为无论当期产生负债还是未来偿还负债，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额。或者虽然承担或偿还债务影响了会计利润和应纳税所得额，但会计与税法的规定没有差异。所以，《企业所得税法实施条例》对资产的税务处理进行了严格而全面的规定，却基本不涉及负债的税务处理。
例4：甲企业2016年4月1日向银行融资300万元，为期3个月，年利率5%，6月30日贷款到期还本付息。上述交易既不影响应纳税所得额，也不影响会计利润。短期借款本金的具体比较见表7。

借款利息的会计处理：
2016年1月31日、2月29日、3月31日：
借：财务费用 1.25  
    贷：应付利息 1.25
2016年3月31日：
借：应付利息 4.75  
    贷：银行存款 4.75
《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：不需要资本化的按照同期银行贷款利率计算的借款费用允许税前扣除。
2016年4 ~ 6月底计提利息费用但并未支付，形成负债并产生了财务费用，该费用减少了会计利润，也允许抵减应纳税所得额，会计准则与企业所得税法规定一致，无差异。
2016年6月30日，支付3个月利息时资产与负债同时等额减少，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，无差异。具体比较见表8。

2. 应纳税暂时性差异。下面以交易性金融负债为例进行说明。
例5：某企业2016年3月1日为近期内回购而承担的交易性金融负债，初始确认金额为5000万元，2016年3月31日，该项交易性金融负债公允价值为4600万，并将交易性金融负债的账面价值调整为公允价值。5月31日偿还时，公允价值依然为4600万元（不考虑交易性金融负债产生的利息，因为该利息允许税前扣除，不产生差异）。
交易性金融负债的会计处理和纳税调整的相关依据与交易性金融资产相同，所以该企业初始承担该项交易性金融负债时账面价值与计税基础相等，均为5000万元。2016年3月31日，该项交易性金融负债的账面价值为4600万元，产生公允价值变动收益400万元，导致会计利润增加，但不属于企业所得税法认可的收入。5月31日偿还负债时，公允价值变动收益最终得以实现，需要将其作为收入计入应纳税所得额。当期交易性金融负债公允价值下降形成了应纳税暂时性差异，具体见表9。

2016年3月31日，当期公允价值变化的会计处理：
借：交易性金融负债——公允价值变动 400  
    贷：公允价值变动损益 400
2016年5月31日，未来偿还负债的会计处理：
借：交易性金融负债——成本 5000  
    贷：交易性金融负债——公允价值变动 400
         银行存款 4600
借：公允价值变动损益 400  
    贷：投资收益 400
3. 可抵扣暂时性差异。下面以企业提供售后服务确认的预计负债为例进行说明。
例6：甲企业2016年4月1日因销售商品提供产品质量保证计提预计负债5300元，6月30日实际支付产品维修费5300元。
《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS 13）规定，根据配比和谨慎性原则，企业应于销售当期确认提供售后服务时很可能发生的支出为销售费用，并确认预计负债。《企业所得税法》第八条也规定，企业实际发生的符合相关性和合理性原则的支出，准予税前扣除。可见无论是会计准则还是企业所得税法均承认该项预计负债造成的费用（支出），会计准则允许作为费用调减会计利润（或税前利润）；税收法规允许税前扣除。两者的差异主要体现在认可的时间不同，会计准则强调权责发生制，企业应当在符合负债确认条件的情况下于销售成立时确认预计负债并同时确认销售费用（提供产品售后服务是一种促销费用）。企业所得税法扣除原则中的确定性原则规定，产品售后责任导致的维修费用只有在实际支付时才允许税前扣除。当期形成可抵扣暂时性差异，具体见表10。
当期产生预计负债的会计处理：
借：销售费用 5300  
    贷：预计负债 5300
未来偿还预计负债的会计处理：
借：预计负债 5300  
    贷：银行存款（或原材料） 5300

4. 存在差异但非暂时性差异。同样以预计负债为例，并非所有的预计负债导致的损失（支出）税法均允许扣除，例如对外提供担保产生的预计负债。根据《企业资产损失税前扣除管理办法》第四十一条规定，企业为其他独立纳税人提供的贷款担保且与本企业生产经营活动无关，由此发生的担保损失，不得税前扣除。
例7：甲企业2016年4月1日根据预计负债的确认条件确认担保责任造成的营业外支出和预计负债均为8000万元。2016年6月30日，履行担保责任为被担保企业偿债8000万元（该担保责任与本企业应税收入无关），因此履行担保责任造成损失不允许抵税。当期产生的差异不会随着时间的推移而转移，该差异不属于暂时性差异，具体见表11。

当期产生担保责任的会计处理：
借：营业外支出 8000  
    贷：预计负债 8000
未来履行担保责任的会计处理：
借：预计负债 8000  
    贷：银行存款 8000
（三）非资产、负债项目但产生暂时性差异
CAS 18第七条规定：非资产负债项目，但有计税基础的，该计税基础与其账面价值（0）的差额也属于暂时性差异。例如，属于企业所得税法规定当期不允许扣除但未来允许扣除的项目，如超过规定标准的广告宣传费。
例8：甲企业2015年全年实现商品销售收入2000万元，当年实际发生广告费280万元，业务宣传费40万元。《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的广宣费，准予扣除不超过当年营业收入15%的部分；剩余金额，在未来允许在不超标的范围内扣除。会计处理如下：
借：销售费用 320  
    贷：银行存款 320
纳税调整：可扣除的广告费、业务宣传费=2000×15%=300（万元），当期纳税调增，但由于未来可以结转扣除，未来纳税调减形成可抵扣暂时性差异，具体见表12。与此类似的还有允许未来纳税调减的超支的职工教育经费和允许按照经营性租赁期分期扣除的经营租赁租入固定资产租赁费等同时影响当期和未来纳税调整的费用项目。

主要参考文献：
财政部．企业会计准则2006［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，2006．
姬昂．对所得税暂时性差异的几点认识［J］．财会月刊，2010（11）．
赵振然，高洪义．税会差异产生原因及分类研究综述［J］．财会月刊，2010（28）．