【作 者】
滕 昊，黄晓波（教授）
【作者单位】
沈阳农业大学经济管理学院，沈阳110866
【摘 要】
【摘要】2016年1月13日，IASB和FASB联合发布了IFRS 16，并将于2019年1月1日取代现行的IAS 17。IFRS 16的变动主要体现在三个方面：承租人及租赁（买卖）双方售后租回业务会计处理发生了实质性变化；融资租赁出租人会计计量口径发生变化；信息披露要求及转租赁判断标准发生变化。在此基础上探析转换期租赁业务处理方法发现，IFRS 16下承租人财务信息的可比性增强。
【关键词】IFRS 16；租赁；承租人；出租人；转换日处理
【中图分类号】F234.5 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）28-0121-3一、租赁会计准则改革的基本情况
《国际会计准则第17号——租赁》（IAS 17）和《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）均依据租赁资产所有权之上的风险和报酬是否实质上全部转移至承租人，将租赁类型划分为融资租赁和经营租赁。融资租赁承租人需要在报表内确认租赁资产和租赁负债，而经营租赁承租人不需要在报表内确认与租赁相关的资产和负债，财务杠杆率更低，仅需满足表外披露要求。与服务合同类似，经营租赁承租人只需把每期支付的租金计入当期损益，这样显得承租人经营租赁资产的资产营运效率和盈利能力高于融资租赁资产和自有资产。此外，人为构造交易条件形成的混合租赁可使租赁双方均不确认租赁资产和租赁负债。由此引发了学术界和实务界对于相同交易因采用不同会计处理而降低了财务信息可比性的批评。
鉴于租赁实践中存在的缺陷，美国、英国、加拿大、澳大利亚和新西兰（G4+1）的准则制定机构先后于1996年和2000年提出了两份报告，要求承租人将所有长于一年的租赁合同引起的权利和义务都确认为资产和负债。国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）于2002年9月联合签署诺沃克协议，共同设定了准则趋同路线图，2006年7月双方成立租赁准则联合项目工作组，开始研究修改和统一租赁会计准则，至2009年3月联合发布修订讨论稿，又于2010年8月和2013年5月两次发布征求意见稿，最终于2016年1月13日联合发布IFRS 16。该准则要求各主体在应用《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）的前提下，于2019年1月1日开始实施。
二、IFRS 16的主要内容及其变化
IASB与FASB在许多领域达成了共识，比如：要求租赁业务表内确认（尤其是经营租赁）、租赁的定义和租赁负债的计量等。对于租赁的识别，IFRS 16规定，如果合同赋予在一段时间内以一项已识别的资产使用控制权来换取对价的权利，则该合同中包含租赁。IFRS 16进一步要求提升划分合约中租赁和非租赁成分的精确性，进而剔除在现行准则下可能被视为租赁或租赁组成部分的服务合同。除IFRS 16的实践指南外，非租赁成分采用其他可行准则，如IFRS 15，但不适用IFRS 16。
（一）承租人会计处理的规定发生实质性变化
根据IFRS 16的规定，除短期租赁（租期不超过12个月）和低值租赁（租赁资产全新价值不超过5000美元）可以依旧采用类似IAS 17中经营租赁的有关规定外，其余所有类型的租赁业务均纳入资产负债表内核算，确认租赁使用权资产及负债。
1. 初始确认。将未来各期确定性租金贴现后（资本化处理）分别确认使用权资产和负债成本。初始确认的使用权资产成本包括：初始确认使用权负债成本、租赁期开始日及之前收到的预收租金扣减各项租赁激励后的净额、初始直接费用、弃置费用。初始确认的使用权负债成本包括：确定性租金支付净额；与指数（如消费者物价指数CPI）、利率(如基准利率LIBOR或市场租赁利率)挂钩的可变租金支付，初始确认时采用租赁期开始日的指数或利率；承租人偿付的担保余值；预期可行的购买选择权执行价格；承租人有权停租时需支付的补偿。2. 后续计量。除非满足采用投资性房地产、资产重估模式核算，否则使用权资产应采用成本计量模式。在成本计量模式下，使用权资产账面价值为其原值扣除租期内各会计期间在损益表中确认的使用权资产累计折旧和减值准备，并随使用权负债重估调整而一同调整。使用权资产折旧计提方法与自有固定资产一致，折旧期间依据租赁开始日确定的租赁物所有权是否转移而定。若所有权转移，则折旧期从租赁开始日起至经济使用寿命终止日止；若所有权不转移，则折旧期为从租赁开始日至经济使用寿命终止日或租赁结束日两者中的较短者。
使用权负债采用摊余成本法计量，包括调增确认各期应付利息、调减各期租金支付以及使用权负债重估调整。各期应付利息应根据初始的内含利率或增量借款利率确定，或根据使用权负债重估调整时采用的调整折现率确定，并在剩余租赁期内保持不变。各期确认的应付利息及支付的可变租金中不属于初始确认范围的部分直接计入当期损益。
（二）出租人会计处理的规定变化不大
IFRS 16依旧根据所有权之上的风险与报酬是否全部实质转移，将租赁划分为融资租赁和经营租赁，并引用IAS 17的会计处理思路，但融资租赁出租人会计计量口径发生了变化，而经营租赁出租人会计处理的规定没有变化。
融资租赁的判断原则与现行准则相同，仍旧为五项基本原则和三项附加原则。基本原则是：①租赁期届满时转移租赁资产所有权；②在租赁开始日预期租赁期届满时存在的廉价购买选择权可被执行；③租赁期占租赁资产经济寿命的主要部分；④租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；⑤租赁资产性质特殊，如不做较大改造，只有承租人才能使用。附加原则是：①承租人全部承担出租人退租损失；②承租人承担全部资产余值公允价值波动收益或损失；③承租人有能力以低于市场租赁价格继续开展第二期租赁。
融资租赁的变动内容体现在初始确认和租赁合同修改方面，而后续计量环节中冲减长期应收账款、摊销未实现融资收益的会计处理与现行准则相同。出租人初始投资净额的五项资金来源除第3项出租人担保余值外，其余四项与上述承租人初始确认使用权负债成本的对应项相同。融资租赁出租人担保余值包括由承租人、与承租人有关的第三方或与出租人无关的第三方提供的担保余值。厂商或经销商类融资租赁出租人初始投资净额计算口径除适用上述内容外，其会计处理思路与IAS 17相同，即均需确认相当于出租资产按正常销售价格（扣除所有数量折扣和商业折扣）直接销售所产生的利润或亏损和租赁期内的财务收益两种损益。
融资租赁合同发生修改时，若修改部分涉及额外增加租赁物使用权及相匹配的独立价款条件，则修改部分应视为一项独立的融资租赁。若不满足独立处理条件，出租人应将修改部分按《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）的规定进行处理；但若修改后将导致融资租赁在租赁开始日被重分类为经营租赁，则从修改生效日起被视为一项新租赁，原租赁债权摊余成本作为新租赁的净投资核算。
（三）售后租回交易发生实质性变化
IFRS 16要求承租人（卖方）和出租人（买方）均应对租赁物交付和租赁两项行为做会计处理。若租赁物交付满足IFRS 15的收入确认标准，则承租人仅以其保留的与使用权相应比例的租赁资产原账面价值确认租赁使用权资产入账价值。承租人仅确认转移给出租人部分资产的利得或损失。出租人根据适当准则确认购买资产的入账价值，租回部分适用新租赁准则。若租赁物交付不满足IFRS 15的收入确认标准，则交易实质为一项抵押借款行为，故承租人应继续确认该租赁资产，并根据借款金额等量确认资产和金融负债；出租人不确认租赁资产，仅以出借金额确认一项金融资产，双方的金融资产和金融负债均适用IFRS 9。
（四）转租赁分类依据
转租赁的出租人租赁类型判断规则为：若初始租赁为短期租赁，则转租赁为经营租赁；否则，应以初始租赁使用权资产的性质而定，而非租赁资产。因此，在同一项租赁业务中，可能存在初始租赁出租人的行为被确认为经营租赁，而转租赁出租人的行为被确认为融资租赁的情形。
（五）列报与信息披露要求增强
承租人可在资产负债表内或在报表附注中列示使用权资产和负债。若选择表内列示，可以选择将使用权资产、负债项目独立于其他项目列示；若不独立列示，则应与其他自有项目合并列示，并在报表附注中列示二者的归属项目。在损益表和其他综合收益表中，使用权负债的利息费用与使用权资产的折旧费用分开列示。租金支付中的本金归还部分在现金流量表的筹资活动中体现；利息部分，依据《国际会计准则第7号——现金流量表》（IAS 7）的规定分别在经营活动和筹资活动的现金流中体现。短期租赁、低值租赁及或有租金支付体现在经营活动现金流中。
三、转换日业务处理
IFRS 16的实践指南指出，初始应用日交易主体不需要再评估存量合同是否是（或包含）租赁，而是将在IAS 17和《国际财务报告解释公告第4号——确定一项安排是否包含租赁》（IFRIC 4）中确认为租赁的合同直接适用IFRS 16转换日业务处理的规定，未确认为满足IAS 17和IFRIC 4的存量合同不再适用IFRS 16。交易主体应对全部存量合同适用上述规定，并加以披露。
（一）承租人的业务处理
承租人可以采用以下两种方法对全部存量租赁合同进行调整，即根据《国际会计准则第8号——本期净损益、基本错误和会计政策的变更》（IAS 8）追溯调整此前各期比较报表，或者根据累积影响数追溯调整初始应用日的期初账面余额，而不再提供比较财务信息。
1. 存量经营租赁合同转换业务处理。承租人采用根据累积影响数追溯调整初始应用日的期初账面余额这种方式时，若租赁合同包括租赁期展期或终止选择权，承租人应采用“后见之明”原则确定实际租赁期。初始应用日租赁负债应根据剩余租赁期、租金及承租人初始应用日新增借款利率贴现计算。初始应用日使用权资产的计价应以个别租赁合同为基础，不包含初始直接费用，可采用以下两种方式确定：①在租赁期开始日即应用IFRS 16时（初始使用权资产按照IFRS 16以初始应用日的新增借款利率贴现计算），按照IFRS 16核算的在初始应用日使用权资产的摊余成本；②经预付或应计租金调整后的租赁负债金额。使用权资产账面余额确定后，还需应用《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS 36）对初始应用日使用权资产进行减值测试。
IAS 17下以经营租赁予以确认的存量合同，若满足IFRS 16下低值租赁和短期租赁确认标准的，初始应用日无须调整，可仍按原有核算模式进行后续计量。承租人在经营租赁模式下，对经营租赁财产权益采用《国际会计准则第40号——投资性房地产》（IAS 40）中的公允价值计量模式的，在初始应用日无须调整，与经营租赁相关的财产权益和租赁负债直接转换为IFRS 16下使用权资产和租赁负债，并分别按照IAS 40和IFRS 16的规定进行后续计量。
IAS 17仅规定了两种可以采用投资性房地产公允价值核算模式的情形，一是融资租赁模式下承租人租赁资产转租赁核算，二是经营租赁模式下出租人租赁物资产核算。IAS 40首次允许经营租赁下承租人选择将租赁财产权益分类为投资性房地产进行核算，但须满足投资性房地产定义中的其他要求，以及采用类似IAS 17中承租人融资租赁核算方式对租赁财产权益和租赁负债进行初始计量（类似新准则下使用权资产和租赁负债的初始计量），并对租赁财产权益采用如IAS 40中规定的公允价值模式进行后续计量。由于下述存量融资租赁承租人近似采用未来适用法，故在初始应用日与租赁相关的资产和负债的账面价值无须调整。
2. 存量融资租赁合同转换业务处理。承租人在初始应用日承继IAS 17下租赁物资产、负债账面价值，分别转换为IFRS 16下使用权资产和租赁负债，并采用未来适用法进行后续计量。
（二）出租人业务处理
除了转租赁出租人，出租人无须进行账面价值调整，直接采用未来适用法。转租赁出租人需要再次评估在IAS 17下被分类为经营租赁且在初始应用日仍持续存在的转租赁合同，结合转租赁剩余合同期、初始租赁和转租赁在初始应用日的具体情况，进而判断该转租赁为经营租赁还是融资租赁。在IAS 17下被分类为经营租赁，但在IFRS 16下被分类为融资租赁的转租赁，初始应用日应作为一项全新融资租赁进行后续核算。
（三）售后租回业务处理
初始应用日交易主体无须对存量售后回租合同进行再评估，也不需要判断资产交付行为是否满足IFRS 15的收入确认标准。如果存量售后租回合同被认定为IAS 17下的销售和融资租赁合同，承租人（卖方）按照上述IFRS 16中承租人存量融资租赁合同转换业务处理办法进行核算，并将继续在租赁期内摊销销售利得。如果存量售后回租合同被认定为IAS 17下的销售和经营租赁合同，承租人（卖方）按照上述IFRS 16中承租人存量经营租赁合同转换业务处理办法进行核算，并在初始应用日根据因销售价格不公允形成的存量递延收益或损失对租回确认的使用权资产进行调整。
四、结论与启示
从IFRS 16对承租人单一处理方法及转换日处理的规定可知，存量融资租赁资产与负债基本保持不变，而拥有较多存量经营租赁的承租人需要新增确认剩余租赁期的使用权资产和租赁负债，财务杠杆率将进一步加大，不同租赁业务之间财务信息的可比性增强，进而可能影响主体增量投资行为中的购买与租赁决策。在售后租回业务方面，IFRS 16充分体现了与IFRS 15之间的协调性，要求对照IFRS 15的核心原则（主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额），采用五步法中的前两项，即识别与客户订立的合同、识别合同中单独的履约义务，进而确认销售行为的实质存在性与经济合理性，然后进行后续的租回或借款处理。当前我国收入准则征求意见稿也充分体现该核心原则并采纳五步法进行收入确认判断。鉴于融资租赁业务中约有20%是直租业务、80%是售后租回业务的现实，在IFRS 15、IFRS 16的双重约束下，预期售后租回业务增量业务能够得到抑制，融资租赁业务发展环境得以优化。
重估调整指因租赁负债价值重估、租赁合同修改或实质上确定性租金支付调整而导致的使用权负债的变动额。租赁负债价值重估包括租期变动、购买选择权条件改变、承租人担保余值变动、可变支付中挂钩的利率或指数变动而引致的租金和折现率改变导致的变动部分。租赁合同修改涉及判断修改部分是否是一项独立租赁交易，若是，则应独立确认；若不是，则应在租赁合同修改生效日后，考虑修改后的在租赁与非租赁组成成分间分配的租金及租期变动所导致的折现率改变引致的变动部分。
主要参考文献：
彭洋．国际租赁会计准则的变化、影响及应对［J］．财会月刊，2016（22）．
