【作　　者】
董卉娜（副教授），邢 璐

【作者单位】
（上海立信会计学院会计与财务学院，上海 201620）

【摘　　要】

     【摘要】本文首先总结了我国上市公司节能效益分享型合同能源管理的主要会计处理方法，然后从交易实质出发，对比了合同能源管理（EMC）和建设经营移交（BOT）的异同。在此基础上提出合同能源管理会计处理的基本原则：其一，合同能源管理的节能资产作为节能公司的固定资产进行核算，在合同约定的节能分享期内计提折旧，且不考虑残值；其二，合同能源管理的节能收益参照商品销售收入的确认原则，满足一定条件后予以确认，且节能收益在项目投入运营期间确认，在项目建造期间不予确认。
【关键词】合同能源管理；节能效益分享型；节能资产；节能收益合同能源管理（EMC，Energy Management Contracting）的模式主要有节能量保证型、能源费用托管型与节能效益分享型三种，在实务中，我国上市公司相关业务目前基本上以节能效益分享型合同能源管理为主。节能效益分享型合同能源管理模式有两个本质特征：一是节能服务公司必须有所投入（资金、设备、技术和管理等），并且承担相应风险；二是用能单位向节能服务公司支付的服务费总额不超过合同期内的节能效益总额。是否同时具备这两个特征，是判断一个节能项目是不是合同能源管理项目的基本依据。节能效益分享型模式下，节能服务公司销售的不是某一种具体的产品或技术，而是特定的节能“服务”，其实质是向用能单位销售节能量。节能服务公司因收益与节能项目的效益挂钩，从而承担了节能项目的风险。用能单位不需要投资，即可改善能源使用效果，提高能源使用效率，减少能源费用支出，从而把项目的风险转移给节能服务公司。
一、现行EMC会计处理原则
目前我国企业会计准则并未对合同能源管理的会计核算问题做出相应规定，《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》（国办发［2010］25号）仅简单提到了企业采用合同能源管理方式实施节能改造时，建造资产和接受服务是否能够合理区分且单独计量的问题，但没有给出具体操作规范，远不能满足企业进行合同能源管理业务的需求。近年来，一些研究文献纷纷指出，合同能源管理业务符合租赁业务的特征及确认条件，应当将EMC业务视为租赁业务，参照租赁会计准则进行会计处理。然而，根据我国目前上市公司EMC业务处理实践来看，很少有公司将EMC业务作为租赁业务进行会计核算，大部分公司根据公司业务特征选择了相应的会计处理原则，公司间的具体处理方法存在较大差异。
根据东方财富网合同能源板块信息，目前我国涉及合同能源管理业务的上市公司主要有：德豪润达（002005）、科陆电子（002121）、荣信股份（002123）、智光电气（002169）、江特电机（002176）、延华智能（002178）、大洋电机（002249）、海陆重工（002255）、川润股份（002272）、英威腾（002334）、北京科锐（002350）、和而泰（002402）、达实智能（002421）、银江股份（300020）、中科电气（300035）、九州电气（300040）、赛为智能（300044）、合康变频（300048）、易世达（300125）、天壕节能（300332）、同方股份（600100）、国电南自（600268）、动力源（600405）、华光股份（600475）、双良节能（600481）、置信电气（600517）、卧龙电气（600580）、泰豪科技（600590）、申能股份（600642）、三安光电（600703）、烟台冰轮（000811）、南方汇通（000920）、安泰科技（000969）。合同能源管理会计核算主要涉及以下两个问题：其一，合同能源管理形成节能资产的核算问题；其二，合同能源管理产生节能收益的核算问题。根据上述公司近几年公开披露的《招股说明书》和年度报告，本文总结了目前上市公司节能资产和节能收益的主要会计处理原则。需要说明的是，上述上市公司并非都披露了合同能源管理业务相关的会计处理方法，本文总结的会计处理原则主要来自披露了相关信息的上市公司。
在节能资产确认原则方面，上市公司的处理原则主要有两类：其一，将节能资产作为自有固定资产进行核算，建造期间按照建造成本确认“在建工程”，项目达到预定可使用状态时，将“在建工程”全额转为“固定资产”，或者将机器设备部分转为“在建工程”，将厂房建筑物部分转为“长期待摊费用”。固定资产在节能项目分享期限内计提折旧且没有残值，如果确认“长期待摊费用”，则在节项目分享期限内进行摊销，最后移交时将节能资产作为固定资产进行会计处理。选择该类处理原则的代表性公司主要有天壕节能、科陆电子、智光电气、达实智能、动力源等。其二，遵循建设经营移交方式（BOT，Build-Operate-Transfer）的处理原则，项目建造期间，按照建造成本确认为“无形资产”，在合同约定的运营期内按直线法摊销“无形资产”计入营业成本。选择该类处理原则的代表性公司主要有易世达和勤上光电等。
在节能收益确认方面，目前上市公司在合同能源管理项目的建设期间均不确认节能收入，项目建设完毕投入运营后才确认节能收入，投入运营后确认收入的原则主要有：①每月按照约定的收款金额确认节能收入；②节能收入在取得按双方确认的节能效果和分成金额后予以确认；③节能收入在满足收入确认条件时按双方约定的节能效果计算确认；④节能收入参照商品销售收入确认条件，每月根据双方共同确认的供电量和约定价格计算并确认收入；⑤节能收入于设备安装调试完毕取得验收报告后予以确认。合同能源管理项目运营期间发生的节能费用计入营业成本或当期损益。
二、EMC与BOT的异同
BOT是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润，特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。《企业会计准则解释第2号》规定，BOT业务应当同时满足以下条件：①合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。②合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业，合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营，项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。③特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满时，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。
从项目形式上看，合同能源管理也具有“建设——经营——转让”的特点，即节能改造工程的建设由节能服务公司承担，项目期内用能企业和节能服务公司双方分享节能效益，项目合同结束后节能资产无偿移交给用能企业使用。从项目具体运作方式看，在BOT业务中，投资方通常会按规定设立BOT项目公司，多数情况下该项目公司就是项目建设的施工单位，在项目建成后，项目公司又是利用这些项目进行后续服务、取得相应收入和利润的运营单位。在EMC业务中，节能公司通常会按照EMC项目投资设立子公司，子公司负责项目建设实施，项目建成后，子公司负责项目的后续服务，取得相应收入和利润。因此，从运作形式和运作方式看，EMC业务与BOT业务高度相似。然而，从经济业务实质看，EMC和BOT存在本质差异，这些差异至少表现在以下几个方面：
首先，BOT业务具有特定含义，其实质是基础设施投资、建设和经营的一种方式， BOT业务要求合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业， 是一种“公共—私营”服务特许协议；而EMC业务并不是专门针对基础设施，其授予方并不一定是政府及其有关部门或政府进行招标的企业，通常是需要节能环保的各类公司或其他单位。可见，EMC业务不仅仅是一种“公共—私营”协议，还包括“私营—私营”协议。
其次，BOT业务中，建造企业能够拥有或控制的只是特许经营的权利，BOT项目所涉及的有形资产通常可使用年限很长，而特许经营期则相对较短，并且在特许经营期满需无偿移交给政府。因此在特许经营期内，企业实际上能够拥有或控制的只是特许经营的权利，并不是有形资产的全部或绝大部分，也即BOT业务项目公司拥有基础设施经营权，但不一定拥有其所有权。EMC业务中，节能公司的有效经营期也会短于有形资产的使用年限，在合同有效期内节能公司实际上能够拥有或控制的不仅包括节能设备等有形资产的全部或绝大部分，而且拥有经营节能设备的权利，也即EMC业务项目公司既拥有节能资产的所有权，又拥有其经营权，而这种经营权源自所有权，不需要用能公司对其“特许经营”。
再次，BOT业务建成的项目通常是基础设施，具有公共产品性质，该类产品的使用者具有多样性，不是专一的或特定的，在特许经营期内，这些公共产品的使用者都需要向项目公司缴付费用，项目公司由此补偿投资成本并获取利润。EMC业务建造的项目通常是根据用能公司的需求建设的，节能项目性质特殊且主要为合作方专用，其服务对象是特定的，在合同有效期内，节能公司只能将节能量销售给特定服务对象，并以此获取节能收益。
综上所述，虽然从项目形式看，EMC和BOT具有高度的相似性，但是，从交易实质看，二者存在本质差异。鉴于此，本文认为，目前上市公司节能资产处理过程参照BOT业务核算原则，将节能资产确认为无形资产并不完全符合EMC业务的实质。相比之下，将节能资产作为节能公司固定资产处理的方法更为合理。
三、节能资产确认为节能公司固定资产的合理性
1. 从节能公司角度来看，节能资产完全符合资产的定义、特征和确认条件。从资产定义来看，节能资产是节能公司过去的交易或事项形成的、由节能公司拥有的、预期会给节能公司带来经济利益的资源。从资产特征来看，节能资产是节能公司拥有所有权的一项资源，能够排他性地从该项资产中获取经济利益；节能资产预期会给节公司带来经济利益，经济利益主要表现为在合同期限内分享的节能收益；节能资产是由节能公司过去的购买、建造、生产等交易或事项所形成，而不是由节能公司预期在未来发生的交易或者事项所形成。
从确认条件来看，与节能资产有关的经济利益很可能流入企业。一般情况下，节能公司与用能单位签订合同能源管理项目协议时，会明确约定节能效益分享年限、节能效益分享比例、节能公司预计可分享的节能效益、结算方式、违约责任等内容，在双方履约正常经营的情况下，与节能资产有关的经济利益能够流入企业。节能资产的建造通常需要较长的时间，建造期间发生的物资采购、设备购置、人员薪酬、借款费用等都能够可靠计量，故节能资产的成本是能够可靠计量的。因此，节能资产应该且能够作为节能公司的资产进行会计核算。
2. 节能资产应确认为节能公司的何种资产？从目前企业会计准则基本准则和具体准则对各项资产的定义和确认条件相关规定来看，节能资产最有可能被确认为固定资产，而确认为固定资产也恰好是目前上市公司较为普遍的做法。《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件时，才能予以确认：①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠计量。
（1）节能资产符合固定资产的定义。首先，节能资产是有形资产，且具有固定资产特征，因为节能公司为节能项目购买或构建的诸如机器设备基础、支架、电缆沟、烟囱、管井、给排水及消防设施等节能装置，都具有实物形态，存在一定使用寿命，在未来使用过程中节能装置的实物价值会不断磨损，直至使用寿命终止。其次，在效益分享型合同能源管理项目中，节能公司向用能单位销售的产品是一种节能量，同时还提供必要的节能服务，而且这种节能量和节能服务期限较长，远远大于一个会计年度，因此，这种节能服务所需的节能资产可以归纳为：节能公司为销售商品、提供劳务而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产，即固定资产。
（2）节能资产符合固定资产的确认条件。首先，与节能资产相关的经济利益是通过在合同期限内使用节能装置，并且通过节能装置价值磨损和转移来为企业带来未来经济利益。在节能公司能够有效规避节能效果不达标风险的情形下，与节能资产有关的经济利益流入节能公司的概率大于50%，从目前上市公司的实践来看，节能公司节能效果不达标的概率非常小。其次，合同能源管理的项目通常都是独立的，节能资产可能由节能公司自行生产建造，也可能由节能公司外购安装，无论哪种形式，与每一个合同能源管理项目有关的节能资产相关买价、运输费用、人工费用、材料物资费用等都能够清晰地进行辨认、划分归属，即节能资产的成本是能够可靠计量的。以天壕节能为例，截至2014年12月31日，该公司已投产的合同能源管理项目主要有天壕邯郸、天壕和宜、天壕前景、天壕宜城、天壕荆门、天壕老河口、天壕兴山等二十多个项目。对每一个合同能源管理项目，天壕节能都成立了专门的子公司负责建造和运营，每个项目的节能资产都有明确的记录和归属。
四、节能收入确认的基本原则
节能效益分享模式下，节能资产确认为节能公司的固定资产，在节能资产建造期间将其确认为“在建工程”，而非建造合同。因此，在节能项目建造期间节能公司不存在收入的确认，节能公司节能收入的确认主要发生在节能项目营运期间。
节能公司向用能公司销售的产品表现为“节能量”，所获取的收益主要是向用能公司销售的“节能量”和单价乘积的总和。《企业会计准则第14号——收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
对于节能公司“节能量”的销售收入的确认，可以参照商品销售收入确认方法，符合下列条件时可以按月（或者按照双方约定的其他结算期间）确认为节能收入：①节能项目运营正常，达到节能效果，已经提供了双方协议约定的节能数量；②节能数量和节能金额能够可靠地计量；③相关的经济利益很可能流入企业；④相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
五、节能效益分享型合同能源管理的具体会计处理 
1. 节能公司会计核算。节能效益分享模式下，节能公司对合同能源管理项目的会计核算主要分为三个阶段：节能项目构建、节能项目运营（节能效益分享期间）、节能效益分享期结束。为了区分合同能源管理项目产生的固定资产与其他固定资产，可以在“在建工程”、“固定资产”等科目下设置“合同能源管理项目”二级科目进行核算。
节能项目构建阶段的支出包括节能资产的购置、工程用材料、设备调试、人员薪酬、交通差旅、借款费用等多项费用，根据节能效益分享模式的特征，这些支出应予以资本化，形成节能公司的资产项目。节能公司可以设置“在建工程——合同能源管理项目”科目和“固定资产——合同能源管理项目”科目进行核算。具体分录为，根据节能项目构建过程发生的应予以资本化的支出，借记“在建工程——合同能源管理项目”科目，贷记“工程物资”、 “原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目；节项目建造完毕，符合固定资产确认条件时借记“固定资产——合同能源管理项目”科目，贷记“在建工程——合同能源管理项目”科目。
节能项目运营阶段，也是合同约定的节能效益分享阶段。在此阶段，节能公司面临的会计核算问题主要有计提节能资产折旧、确认节能收入、支付相关节能费用等。节能资产折旧主要涉及应计折旧额、折旧年限和折旧方法三个问题。节能资产在效益分享期结束后由节能公司移交给用能单位，通常不存在残值，应计折旧额即为固定资产原值。节能公司通常会在与用能单位签订的合同中明确规定节能效益分享期间，因此折旧年限可以选择节能效益分享期间，折旧方法可以选择平均年限法，这也是目前大多数上市公司选择的折旧年限和折旧方法。除此之外，节能公司可以根据节能项目特征，选择工作量法计提折旧。节能资产计提折旧可直接计入营业成本，即：借记“主营业务成本——合同能源管理项目”科目，贷记“累计折旧——合同能源管理项目”科目。确认节能收入时借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入——合同能源管理项目”科目。节能项目运营期间支付的相关节能费用，如人员薪酬、差旅费用、设备维护费等可以作为营业成本核算，发生相关支出时借记“主营业务成本——合同能源管理项目”科目，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”、“银行存款”等科目。
从《合同能源管理技术通则》相关规定和目前上市公司的实践来看，合同能源管理节能分享模式下，节能分享期结束后，通常节能公司会将节能资产无偿转让给用能单位。由于节能资产的折旧年限通常选择节能效益分享期限，且没有残值，因此，在节能效益分享期结束时，节能公司确认的固定资产已经全部计提折旧，固定资产的净值为0，只需将固定资产从贷方转出即可，即：借记“累计折旧——合同能源管理项目”科目，贷记“固定资产——合同能源管理项目”科目。如果在特殊情况下，固定资产折旧没有计提完毕，则做捐赠固定资产处理，将固定资产净值作为营业外支出。
2. 用能公司会计核算。节能效益分享模式下，用能单位合同能源管理的会计核算相比节能公司来说要简单一些。首先，用能单位不需要进行前期投资，在项目构建阶段只需要为项目实施提供必要的基础条件即可，因而发生的费用支出项目很少。如果发生了相关的项目支出，则根据项目用途计入产品成本或当期损益。在项目运营阶段，用能公司根据合同规定支付节能公司相应的节能费用，并将节能费用根据项目用途计入产品成本或当期损益。此阶段若还发生了其他相关节能支出，则可根据项目用途进行核算。其次，节能效益分享期结束后，用能公司无偿接受节能公司的节能资产，按照接受捐赠的固定资产处理，由于此时固定资产已在节能公司提足折旧，因而用能公司固定资产入账价值可以考虑同类或类似固定资产的公允价值加上相关费用来确认。
综上所述，节能效益分享模式下节能公司和用能公司会计处理如下表所示：

主要参考文献
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吴迎恺.关于合同能源管理会计处理的探讨［J］.中国注册会计师，2012（4）.
【基金项目】上海立信会计学院产学研基地项目“合同能源管理（EMC）的会计问题研究”（项目编号：13GD01）；上海市高校创新创业教育基地项目（项目编号：10-7109-04-012）