【作 者】
肖兰华（博士），马晓青（博士）
【作者单位】
（上海电力学院经济与管理学院，上海 201300）
【摘 要】
【摘要】无形资产研发投入对高新技术企业的生产率、成长性和市场价值具有决定性作用，而无形资产研发具有周期长、投入多、过程复杂等特征，亟须无形资产研发费用及其流转收支等相关信息的及时披露、相应财务处理的同步推进，更需要财务会计核算做出相应的调整，就此本文提出了一些改进高新技术企业无形资产会计核算的建议。
【关键词】高新技术企业；无形资产会计核算；研发投入一、改进高新技术企业无形资产会计核算的必要性
对高新技术企业的生产率、成长性和市场价值具有决定性作用的，是无形资产的研究与开发投入。无形资产研发活动具有投入多、周期长、涉面广与科技含量高等特征，尤其是随着科学技术的迅猛发展，无形资产具有经济寿命短与磨损快的特点，这就要求相应的财务会计核算方法适时做出调整。
一是无形资产在为高新技术企业创造经济效益的同时，也因其研究与开发投入大、开支项目多、延续周期长，需要运用更适宜的会计核算方法，以反映研究与开发费用的经济实质。
二是无形资产属于非货币性资产，在高新技术企业总资产中所占比重大，需要财务会计更为充分与详实地将其市场价值信息传递给资本市场和投资者，为所有者和管理者的经营与管理活动服务。
三是高新技术企业的生产消耗以无形资产要素为主，而无形资产价值却随着生产效用和市场变化而变化，这就需要在财务管理上重新考量无形资产生产成本的构成和经济内涵，以真实与准确地计量高新技术产品成本。
可见，对高新技术企业无形资产会计核算的进一步完善很有必要。
二、高新技术企业无形资产会计核算存在的问题
近年来我国高新技术企业发展较快，但同时因成立时间不长，管理机制还有待优化，特别是企业财务会计核算制度还不能完全与高新技术企业发展相适应，其无形资产会计核算还存在缺陷：
1. 研发费用核算不合理。高新技术企业在自主研发无形资产过程中，无形资产价值主要由研发成本构成，也就是说固定资产和原材料成本占比很少，而技术和智力成本占比较大。譬如，一个集成电路芯片的原材料成本只占总成本的30%，但其研究、开发与试验费用却高达总成本的70%。
我国会计准则规定，开发阶段发生的支出在符合资本化条件情形下于无形资产研发成功时可计入无形资产成本；对于研究阶段发生的支出和开发阶段发生的不符合资本化条件的支出予以费用化，计入当期损益，不计入无形资产成本。但无形资产研发开支较大，如只将开发阶段费用进行资本化处理，而研究阶段费用不予资本化，就不能正确揭示无形资产研发开支的实质，也无法体现无形资产真实价值。如研发费用不予资本化，则企业自创无形资产成本不能得到全部认可，这与收益和费用应配比的原则是不符的。大多数无形资产在开发尚未成功的会计期间里，可能不产生任何收益，却要承担大量的研发费用，而开发成功后的受益会计期间，却仅摊销少量的申请注册费用，这显然不合理。同时，将无形资产研发支出划分为研究阶段和开发阶段来核算，有人为割裂无形资产研发进程之瑕疵。
2. 无形资产会计核算范围偏窄。在高新技术企业中，衡量企业价值的主要标志不再是有形物质资源的多少，而是无形资产的多少。无形资产是高新技术企业可持续发展的不竭动力，而高新技术企业是一国经济发展的引擎，从表1和表2可以看出，我国高新技术企业已是我国经济发展的重要力量。
然而，我国高新技术企业在快速发展过程中对无形资产会计核算的范围偏窄。我国现行财务会计制度下对自创商誉不确认为无形资产，尤其是随着科学技术发展而出现的许多新型无形资产，包括ISO9000质量保证体系认证、绿色环保标志、行业权威认证、网络注册域名，以及在高新技术企业发展中起核心作用的营销网络、市场份额、人力资源、企业文化和营销管理等，也未被纳入无形资产会计核算范围之内。
相较于西方国家企业一般可以确认二十多项无形资产，我国现行无形资产认定范围确实偏窄。这限制了企业无形资产研发支出纳入无形资产会计核算的范围，有损于高新技术企业会计核算的准确性、真实性、时效性，使账实不符。
3. 无形资产会计计量模式单一。目前，我国无形资产会计核算主要采用历史成本法，存在计量模式相对单一问题，该方法仅限于对原材料、机器设备、厂房设施等实体性资产的计量，而面对越来越多、形态各异的无形资产，单一历史成本法的局限性逐步显露，它缺乏对货币时间价值的考量及对机会成本的把握，不能准确计量无形资产价值。如果无形资产会计计量模式不能随着企业经营管理的变化而变化，不能随着高新技术企业财务管理的需要而调整，将不能真实反映企业的经营效益，且会影响到高新技术企业对无形资产价值的估算和有效利用。
4. 无形资产信息披露不充分。高新技术企业无形资产信息披露不充分，主要表现在无形资产在资产负债表上的反映过于粗略，同时会计报表没有依据高新技术企业无形资产特征，特设相关栏目进行信息披露。对人力资源、自创商誉、企业竞争力等可为高新技术企业带来超额利润且为非货币性无形资产的会计信息，更没有在财务报表上有所反映。尤其是对无形资产在研究和开发阶段发生的、不符合资本化条件的研发费用未在相关报表中详细列示，对无形资产研发的资金投入和使用情况也是如此，这使得高新技术企业无形资产会计信息披露不充分、不完整，将导致其所有者和经营者缺少高新技术企业经营绩效和管理运作所需的完整数据。
同时，会计报表附注也未对无形资产的辅助信息进行充分披露，如无形资产分类情况、计量基础与市场价值等，这将使财务报表使用者无法全面了解企业的资产与偿债能力状况，引发高新技术企业的财务会计信息传递失真。
三、改进高新技术企业无形资产会计核算的建议
我国高新技术企业无形资产会计核算还存在一些短板，对此本文提出以下改进建议：
1. 改进研发费用会计核算方法。应增设“研究与开发成本”会计科目，专门用来归集高新技术企业自行开发无形资产进程中的成本费用。若开发成功则转结到“无形资产”账户。若开发不成功，会有下列情况：①若开发不成功且成本费用开支较大，则将成本费用开支转入“其他递延支出”账户，以便对其分期摊销而进入“管理费用”账户，以解决引起当期损益波动较大的问题；②若开发不成功且成本费用开支不大，则从“研究与开发成本”账户结转记入“管理费用”账户，直接冲抵当期损益。这样将有利于企业按配比原则正确计算各个会计期间的经营成果，并利于各研究与开发无形资产项目进行成本核算，且能较好地反映高新技术企业自行研究与开发无形资产的价值形成过程， 当然也厘清了无形资产开发成功与不成功的界线，并将开发不成功的成本费用计入当期损益，这符合会计核算的谨慎性原则。
“研究与开发成本”科目还应设置相应的二级明细科目，按“从事研发人员的工资与福利”、“研发中消耗的材料及劳务费”、“固定资产折旧费”和“其他费用”等来设置明细科目和账本，并在高新技术企业利润表中单列“研究与开发成本”成本费用栏目，这可使报表使用者清晰了解企业在无形资产研发上的投入情况。
2. 拓宽无形资产会计核算内容。我国现行会计准则下对无形资产的认定需要同时符合三个标准，即：符合资产定义、未来经济利益可流入企业、成本能可靠地计量。囿于这个确认标准，很多高新技术企业的无形资产研发成本不能归结至相应的成本费用科目，成本费用不能顺利及时结转，则研发成功的无形资产就不能转结入“无形资产”账户，导致其无法纳入财务会计核算体系，成为账外资产，这显然会危及资产安全和财务管理。主要的改进措施是：
对于高新技术企业无形资产确认标准，应将以“成本能够可靠地计量”改为“成本或价值能够可靠地计量”，并运用成本法或评估价值法来认定无形资产。将财务会计中的无形资产定义加以适当扩充，将诸如质量保证体系认证、绿色环保标志、行业权威认证、企业自创商誉等扩充到无形资产范围中来。对能体现高新技术企业市场竞争力，并在未来能给企业带来现金流的无形资产，包括企品牌、客户关系、自创商誉、营销渠道、购销合同、商业秘密、工艺配方、域名标识以及管理信息系统、企业文化、企业形象、人力资源等，财务会计制度应做出准入的规定。同时还要拓展无形资产核算内容，将更多无形资产由账外转入账内，使高新技术企业实际可控制的无形资产反映到账面上来，做到账实一致，使无形资产的价值能客观地体现，当然这也是提升高新技术企业的核心竞争力、提高市场价值的必然要求。
3. 增加无形资产计量方式。要改进高新技术企业无形资产的会计核算，既要拓宽核算内容，又要增加会计核算方法。因无形资产使用寿命有无限和有限之分，因此在会计核算方法上就不能过于单一，而应多元化。不同的计量方法可适用于不同类别的无形资产，以考量不同类别和等级的无形资产在创造价值中作用的大小，并真实反映在会计账表上，以客观地展示企业经营成果及财务变动情况。
质量认证、商誉、专利权等无形资产因时间变化其价值也会发生一定变化，故在对这些无形资产进行会计核算时应考虑货币时间价值，可考虑采用“重置成本法”来评估无形资产价值，其公式为：估计价值=重置成本±经济性升贬值-实体性贬值-功能性贬值。其中，经济性贬值=重置成本×经济性贬值率。无形资产评估的结果超过或低于最初入账价值的部分可计入资本公积。
同时，要改进无形资产摊销方法。其一是对无形资产的摊销期应根据其实际经济寿命而不是法定寿命来确定。假设软件开发企业的一项无形资产预计使用寿命为6年，能给企业带来经济收益的年限可能是4年，则该无形资产摊销期应是4年。而对使用寿命不确定的无形资产（如客户关系、营销渠道等），则不摊销，但须在每年年末对该无形资产的使用寿命进行复查，一旦能确定其经济寿命，就要按照适合的摊销方法进行摊销。其二是摊销的无形资产价值不能简单地冲减无形资产原值，而应按无形资产类别计提折旧，以“累计折旧”账户入账，并设置备抵账户，如“无形资产摊销”账户，这样使“无形资产”账户能反映其原值，通过“无形资产”及“无形资产摊销”账户相互冲抵来反映“无形资产”账户净值。
现实经济生活中无形资产不但有减值的可能，也有发生增值的情形，例如商标权、专利权等随着时间的推移可能会大幅增值，但现行会计制度对这类会计事项的出现还没有相关的会计处理规定。笔者建议，在无形资产增值的情况下，高新技术企业也应做出相应的会计处理，并计入当期损益。
4. 完善无形资产的会计信息披露制度。高新技术企业应根据行业自身特点，按会计准则要求，充分披露无形资产会计信息，以使投资者与债权人更清楚地了解企业经营及无形资产构成状况，从而减少企业与利益主体间的信息不对称，降低企业被市场低估的风险。为此，应改进无形资产会计信息披露方法，可考虑要求高新技术企业单独提供无形资产明细表，作为资产负债表的附表，并对各项无形资产来源、原始价值、摊销期限、已摊销金额以及价值变动等情况进行详细披露。对于不能完全货币化且确认入账金额难度大并暂时无法纳入财务核算体系，但又很重要的无形资产相关信息，如企业的无形资产研发水平、竞争优势、市场份额、人力资源、企业文化等，可作为会计报表附注内容或补充报告予以披露。
同时，需改进无形资产在会计报表中的列报方式。要在资产负债表中真实地反映无形资产的价值形态变化，应改变无形资产摊销直接冲减其账面价值的处理方法，除设置“无形资产摊销”备抵账户反映其摊销价值外，还应在资产负债表中用“无形资产”和“无形资产摊销”两个分类项目来填列，反映高新技术企业的无形资产原值和累计摊销额。同时高新技术企业财务报表中还要单独列示各项无形资产为企业带来的现金流和收益，以便使企业权益所有者和政府有关部门能够全面了解企业无形资产所创造的价值，也能增强高新技术企业无形资产会计信息的可靠性。
再者，在高新技术企业的资产负债表“无形资产”项目下增设“自创无形资产”二级项目，以披露高新技术企业自主研发的无形资产动态信息，并在利润表“管理费用”项目下增设“研究与开发费用”项目，以单独反映计入当年损益的无形资产研发支出，以便于和企业的其他管理费用相区别，真实反映高新技术企业研发无形资产的收支情况。
最后，还要完善其财务信息披露机制，并规定无形资产信息披露的时间节点、内容、范围和流程，建立和完善财务审计督查制度。
主要参考文献
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【基金项目】上海电力学院科研基金项目“新型城镇化的金融支持研究”（项目编号：0105-0201-14-547）
