【作　　者】
陆兴凤

【作者单位】
（无锡商业职业技术学院会计金融学院，江苏无锡 214153）

【摘　　要】

【摘要】企业在经营活动中常常会收到或支付各种形式的销售价保，但长期以来销售价保的相关会计处理一直被忽视。本文在结合税务及会计制度的基础之上，详细分析了确认价保的几种处理方式及收到不同形式销售价保的处理方法。
【关键词】销售返利；销售价保；会计处理

企业为了促进商品销售与资金回笼常常采用一些特殊的措施，如商业折扣、现金折扣、销售折让、销售返利等，这些措施已经是商品销售中常发生的会计事项。但销售过程中与之类似的价格保证（简称“价保”）却一直受到忽视，其会计核算也没引起足够的重视，很多单位甚至把价保与销售返利混为一谈。目前电子产品价格变化较快，电子产品销售竞争越发激烈，厂家的营销措施不断出新，电子产品销售中出现的价保更有其特殊性，发挥着独特作用。随着移动互联网经济的到来，价保将在电子产品销售中发挥更为重要的作用，而其他许多行业也意识到价保对商品销售的刺激作用，也大量存在着“价保”现象，因此对于价保的会计核算研究很有必要。
折扣、折让、返利及价保虽然都与销售商品相关，但各自的内涵实质与发挥的作用是不同的，所以企业应正确加以区分，灵活运用，保证会计核算的正确性。
一、概念区分
1. 商业折扣。商业折扣是供货方为了鼓励购货方多买商品而给予的一种价格让步。它发生在商品销售时，开发票前，处理较简单。
根据税法相关规定，只要在销售发票上注明原价、折扣比例及折扣后金额的，会计核算时就可以按折扣后的金额确定销售或购进商品价款和增值税税额，否则不得冲减应税销售额。
2. 现金折扣。现金折扣是厂家为了鼓励客户在一定期限内尽早付款而提供的债务减免。现金折扣发生在商品销售后，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的优惠条件。它的实质是厂家为了回笼资金，加强应收账款管理，减少坏账而做出的让步，不是为了促进商品销售，也可认为是企业筹资的一种代价。
相关会计准则认为现金折扣对销售商品价格和销售发票本身没有影响，企业必须按照发生时的销售总价及相应的增值税税额入账，而实际发生的现金折扣记入“财务费用”科目进行核算。
3. 销售折让。销售折让是企业在商品出售后由于商品质量、规格等不合格或不符等原因，给予客户的价格折让。销售折让不是为了促销商品，也不是为了加快资金回笼，本质是为了避免销售退回而做出的价格让步。
销售折让发生在商品销售和销售发票开具之后，由于商品质量问题销售方主动在商品价格上给予一定的减让，避免发生销售退回。
根据税法相关规定，发生销售折让时，销售方应凭购货方退回的发票或按购货方主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”开具红字发票，冲减当期销售额及相应的增值税，但用实物减让的需按视同销售处理。
4. 销售返利。销售返利是指企业为了促进销售，按销售额或销售量的一定比例支付给商业企业现金或实物奖励的一种促销模式，又称为返点或返利。
销售返利一般在年初的销售合同中约定，年度终了后，根据销售合同计算出返利金额，开具红字发票。因此销售返利一般都是在本年度结束后即下一年年初才会确认，这就属于资产负债表日后发生的事项，应通过资产负债表日后调整来处理，将确认的销售返利记入“以前年度损益调整”科目核算，若在本年度内发生应在确认时冲减“主营业务成本”科目。
5. 价保。价保（也称保价）是为了保持现有产品库存的价格优势而采取的价格调减策略，比如对市场价格下降较快的电子产品定期（如每半个月）进行价格调减。厂家为促进销售，加快资金周转，会定期针对销售商手中未出售的存货或库存周期较长的存货进行调减价格。厂商会把这部分差价（即价保）返还给销售商，从而保证销售商有足够的利润空间，也保证了商品市场价格的竞争力，加快了商品销售。通常，在厂家调整价格时，销售商的全部库存产品，都会给予调价保护。
6. 销售返利与价保的区别。①表现形式不同。销售返利主要是针对已完成的销售给予一定的返利或返点，金额较大，发生次数较少；价保主要是针对未销售的库存产品进行调价，品种分散且每种金额较小，但发生次数较频繁。②刺激作用不同。销售返利是供货方对购货方的长期刺激，价保是对购货方短期且频繁的刺激，两者分别可以起到不同的作用，销售返利是让购货方为了长期巨大的诱惑努力销售而不至于积压库存，价保是真正保护库存产品的市场竞争力。
在以往企业信息化程度不高的情况下，供货方很难准确获知购货方最终的销售情况，所以双方只关注提货达量返利，但最终会造成购货方货物积压，资金周转不灵，供货方也难以对市场做出正确判断，最终的结果是双方都受到不同程度的拖累。但在目前中小企业信息化迅速普及的情况下，各个企业的销售与库存情况都可以形成动态数据，供货双方也能理智地对待市场销售反应与产品本身价格竞争力的问题，因此销售返利与价保两者合理区分的条件已经具备。
另外，购货方最终收到的销售价保形式也呈多样化，这也与销售返利有根本的不同。所以销售返利与销售价保必须严格加以区分才能真正发挥各自不同的作用，在实务中应该仔细加以辨别，采取不同的核算方法。
二、购销双方确认价保的税收与会计处理
实务中进行价保的产品一般涉及较多供应商，且产品型号繁多，所以对企业财务往来账的核算提出了较高的要求。因此产品价保不管将来以哪种形式收取，实务中一般都要求通过往来账过渡一下，以便于双方对账。本文对于购货方与同一供应商之间的资金往来统一只用“应付账款”科目核算，供货方与同一购货方之间的资金往来统一只用“应收账款”科目核算。价保最大的特点就是市场反应要快，随时关注竞争对手的价格变化，及时抓住市场销售机会，因此购货方在收到供货方的“产品调价通知单”时，就会在库存商品系统中进行相应的处理，同时进行账务处理，后期再补开正式发票。
下面是实务中常见的几种处理方法。
1. 冲减库存商品。根据业务的实质分析，销售价保可视为供货方在后期给予的一种特殊销售折让。
根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函［2006］127号）可知，价保应是在供货方已向购货方（销售商）开具增值税专用发票后，由于市场价格下降而给购货方的价格优惠或补偿，符合开具红字专用发票的相关规定。
购货方填报“开具红字发票申请单”，经审核后，税务部门出具“开具红字发票通知单”，供货方收到通知单后在税控系统中开具红字发票。
供货方凭红字发票冲减销售收入与增值税销项税额的会计处理如下：
借：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：应收账款（价保金额）
购货方（销售商）凭红字发票、留存的“开具红字发票通知单”及供货方的“产品调价通知单”一并作为记账凭证进行会计处理。购货方（销售商）确认价保，冲减原进货成本（或已销售产品成本），并冲减原进项税额。具体会计处理如下：
借：应付账款（价保金额）
贷：库存商品（或主营业务成本，针对极少数商品在购货方取得红字发票时已被销售出去的情况）
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
若在价保过程中，供货方没有出具增值税红字发票，则销售商不能对当期进项税额做转出处理。
在会计处理中，价保是供货方对销售商进销差价损失的弥补，且一般是在商品售出前结算的，因而销售商对销售价保业务作冲减“库存商品”科目处理是比较合适的；如果部分商品已售出商品则应冲减“主营业务成本”科目，同时转出进项税额。
2. 确认营业外收入。也有观点认为：将价保冲减进货成本的操作性较差，因为价保品种多，金额又比较零散，这种处理方法会导致工作量激增，有时还与进货相差很长时间，甚至少部分产品已售出，因此可能会出现同一型号产品，有的要冲减库存商品的成本，有的要冲减“主营业务成本”科目。特别是对于部分已售出商品冲减已结转的销售成本，还会出现收入与成本不配比的情况，即这部分价保与当期的货物销售收入没有直接联系，冲减销售成本也显得不合理。
购货方（销售商）取得的价保收入没有明显的与之相配比的成本，因此可以考虑将其计入营业外收入，但此种方法会导致企业所得税负担加重。这种方法在购货方无法取得供货方开具的红字专用发票，不能冲减进项税额时被广泛使用。具体分录如下：
借：应付账款（价保金额）
贷：营业外收入
3. 确认其他业务收入。实务中销售商（购买方）常常应供货方的要求开具服务业发票，供货方见票再打款（价保），这种做法主要是基于供货方认为价保是公司为了加快销售而产生的费用，应确认为销售费用，供货方确认费用必然需要票据，所以会要求销售商开服务业发票。销售商也正好把价保确认为一项特殊的、经常发生的其他业务收入。具体分录如下：
借：应付账款（价保金额）
贷：其他业务收入这种做法明显不符合相关税法的规定，因为开具服务业发票，应该以实际发生的应税劳务为前提，而收取价保并不需要提供相应的应税劳务。另外，除非能证明这项其他业务收入是独立的，不与以往的采购或销售有关，否则可能被视为“并不存在真实的服务与被服务的关系”，是虚开发票，存在一定的涉税风险，很可能会受到税务机关的处罚。另外，此种方法会导致购货方（销售商）所得税负担加重，导致企业现金净流出增加。
4. 冲减销售费用。此观点认为价保是销售部门与厂家及时沟通或谈判的结果，如果销售部门不努力就极有可能丧失价保，所以可以考虑冲减“销售费用”科目，有利于销售部门绩效考核和提升销售团队的积极性。
借：应付账款（价保金额）
贷：销售费用
供货方在第2、3、4种情形下，一般做以下会计处理：
借：营业外支出（或其他业务支出、销售费用）
贷：应收账款（价保金额）
5. 其他规避方法。供货方可视购货方的账期与价保的期限进行协调，可以先交预付款提货，将来开票时直接以扣除价保后的金额结算；或者可以将上期的价保开在下期增值税发票上，双方按折扣后金额结算。这样双方可省略开红字发票的麻烦，也不存在不能冲减增值税而多纳税的问题。
三、支付或收到价保的税收和会计处理
价保不仅在确认时有较多争议，购货方（销售商）确认价保入账后，也会面临着将来收到何种形式的价保，以及这种形式的价保又如何进行处理等问题。实务中价保的存在形式比较多，主要有冲抵货款、现金价保、实物价保、虚拟账户等形式。
1. 冲抵货款。由于价保涉及不同品种，且金额普遍较小，冲抵相应供应商的货款是支付或收到价保最常见的一种形式。供货方可以选择将价保单独开具红字发票或在以后购货款上扣除，购货方（销售商）向供货方按扣除价保后的差额付款。这是目前许多供应商都采取的方式，但月末对账工作量较大。
供货方账务处理：
借：应收账款（价保金额+应收款差额）
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销售项税额）
购货方（销售商）账务处理：
借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款（价保金额+应付款差额）
2. 现金价保。由于冲抵货款形式的价保对账很繁琐，再加上网银也很方便，许多供应商会每月由业务专管员根据价保产品详细清单与销售商进行对账结算，购货方（销售商）开具收款收据，并进行会计处理。
借：银行存款
贷：应付账款（价保金额）
供货方账务处理：
借：应收账款（价保金额）
贷：银行存款
3. 实物价保。也有供应商以自产的其他商品作为价保的形式结算给销售商，这样的商品一般比市价便宜很多，因此也受到销售商的欢迎。
供货方对这部分商品应作为视同销售处理，并计算相应的销售额。
借：应收账款（价保金额）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
购货方（销售商）在收到增值税专用发票时的会计处理如下：
借：库存商品或周转材料等 （某种实物商品）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款（价保金额）
未收到增值税专用发票时，则会计处理应为：
借：库存商品或周转材料等
贷：应付账款（价保金额）
对于实物价保，表面上看加重了供货方的税务负担，实务中供货双方真正这样进行账务处理的也很少。供货方对于要给购货方的实物，往往做销售费用处理，实物由业务专管员自由处理，很多时候就直接赠送给购货方。所以实物价保运用的还是比较多的，经销商也比较欢迎，只是账务处理方面还存在许多不规范之处。
4. 虚拟账户。实务中，几个品牌供应商或单独某个强大的供应商会以价保的名义，建一个价保返款联盟账户，这个账户对于销售商而言只有查询使用情况的权利，也就是只有对账功能，不能进行款项的处理。这个账户只能用于产品进货，因此称为虚拟账户。会计核算时专设“银行存款——虚拟账户”科目进行核算，在进行现金流量表核算时设为“现金类科目”，具体会计处理同现金价保。
主要参考文献
财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
胡小凤.企业返利账务处理举例说明［J］.财会月刊，2013（1）.