【作　　者】
施 颖（博士）

【作者单位】
（中央财经大学会计学院，北京 100081）

【摘　　要】

      【摘要】随着碳排放权交易市场在世界范围内的形成与逐步发展，与之相关的碳排放权会计核算内容与处理方式的规范研究需逐步跟进与完善，尽早建立健全相关的会计准则与法律法规。本文借鉴了美国、欧盟与日本等国家会计准则制定的经验以及国内学者的研究成果，初步探讨了碳排放权的会计确认与计量问题，希冀对深入研究碳排放权会计确认与计量的理论与实践应用有所启示。
【关键词】碳排放权；确认；计量

碳排放交易是指为实现对二氧化碳排放浓度及总量的综合控制，各国政府依据《京都协定书》中承诺的减排要求，由碳减排成本费用较高的国家或企业向碳减排成本费用较低的国家或企业购买碳排放权，由此形成了碳排放交易市场。通过利用市场的调节作用降低温室气体的排放，改变气体排放的地点与方式等，使得碳排放权成为能够在该市场上进行交易的、具有价值的商品。虽然碳排放权交易市场在世界范围内已逐步形成和发展，但与其相对应的会计处理方式却未达成一致。国际会计准则理事会（IASB）于2005年6月撤销了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》后，一直没有在世界范围内形成公认的会计准则。
我国部分省市包括北京、上海、深圳、天津等已逐步开展碳排放权的初始配置以及碳交易市场的构建。与此相关的碳排放权会计核算内容、处理方式等规范研究需要逐步跟进与完善，尽早建立健全与碳排放权相关的一系列配套会计准则和法律法规等。本文在国内外研究成果的基础上，初步探讨了在低碳经济背景下碳排放权的会计确认与计量，希冀对深入研究相关的理论与实践应用有所启示。
一、国外关于碳排放权的确认与计量研究
（一）美国
美国财务会计准则委员会（FASB）于2003年发布的《总量和交易制度下参与者获得排放配额的会计问题》草案中，试图解决两个问题：第一，在交易制度与总量控制的约束条件下，碳排放权是否能够确认为资产？第二，假设确认为资产，其性质是什么？但鉴于该草案讨论范围问题，上述两个问题并未得出有效结论，故该草案被撤销。2004年12月，FASB发布了财务会计准则公告第153号《非货币性资产交换》，但对于碳排放交易权能否适用于该准则公告，亦未达成统一观点。2007年，FASB制定了碳排放权交易会计的全面指南，包括碳排放权初始确认与计量，排放权利的递延、费用及负债的计量，成本分配、列报与披露等。2007年底，FASB与IASB共同就排放权配额及会计确认科目进行讨论，并于2010年10月18日达成共识，确定碳排放权的配额与相应负债计量方法，并采用公允价值模式进行初始及后续计量。
（二）欧盟
欧盟各国尚未对碳排放权交易会计确认、计量与披露等问题达成一致意见。英国于2000年开展碳排放权交易制度的研究，并于2002年发布了《英国排放权交易会计处理征求意见稿》，提出碳排放权可作为金融工具进行确认与计量；法国、比利时与西班牙等国家将排放权配额初始确认为无形资产；奥地利与德国将其确认为存货。此外，碳排放权的初始计量可能依据其获得方式不同而有所不同，如拍卖获得的按成本计量，政府免费分配的按公允价值计量。
（三）日本
日本会计准则委员会（ASBJ）在2004 年1月发布的《排放权交易会计指南》规定，企业应依据碳排放权的持有目的进行相应的会计处理。一是以交易为目的持有碳排放权的会计处理。外购获得的确认为存货，以实际成本计量；投资获得的确认为衍生金融工具，在没有市价的情况下，以成本计量并计提相应减值准备。二是以自用为目的持有碳排放权的会计处理。外购获得的确认为无形资产或其他资产；投资获得的则确认为衍生金融工具，在没有市价的情况下，以成本计量并计提相应减值准备。由于该指南与其他准则存在冲突，日本于2006年对其进行修改，将碳排放权作为固定资产或无形资产入账，而以交易为目的持有的参照金融工具会计准则进行处理。二、国内关于碳排放权确认与计量的研究
（一）国内关于碳排放权的确认研究
碳排放权在初始配置与交易流转过程中，均会发生相关价值流动，应对其进行会计确认。碳排放权的会计确认是其核算体系的基础与核心。
IASB与FASB于2006年将资产定义为一个主体拥有的排他权利或者其他现时权益的经济资源。我国2006年版《企业会计准则》将资产定义为企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由此可见，碳排放权满足资产定义应具备以下特征：一是碳排放权是企业拥有的现时经济资源，该权利经过严格的核证减排量（CERS）认证之后，方可在国际碳排放市场交易体现其价值，此外该权利是有限、稀缺的，也决定了其经济价值；二是持有企业有权占有、使用与处置该项资产，拥有排他权与优先权；三是持有企业在资产负债表日未处置该资产。由此，碳排放权确认为企业的资产，毋庸置疑。然而，碳排放权究竟应纳入何种资产类科目，学术界与实务界尚未达成共识。目前，关于碳排放权的确认主要有三种观点，确认为无形资产、金融资产以及一项新的资产类科目。
1. 碳排放权确认为无形资产。王艳龙与孙启明（2010）依据碳排放权持有目的进行划分，将持有自用的确认为无形资产。朱玫林与耿泽涵（2011）认为碳排放权符合无形资产的确认条件：没有实物形态；属于非货币性资产；能够单独出售与转移，具有可辨认性。肖序与郑玲（2011）认为目前我国尚不存在活跃的排放权交易市场，市场流通程度较低，排放权是类似于经营许可证之类的无形资产。王爱国（2012）认为碳排放权是由国家或社会组织特别授予的特权、资格等法律利益体现的财产权利，属于精神的、非物质性的财产。杨博（2013）认为在以下几种条件下，将碳排放权确认为无形资产：第一，企业从政府有偿分配所得的排放配额，且是用于生产经营所必需的；第二，企业从市场上购买碳排放权自用，视同从政府有偿购入所得；第三，会计期末企业将剩余碳排放权结转下年自用，而不用于近期销售。
2. 碳排放权确认为金融资产。王艳与李亚培（2008）认为碳排放权拥有定价机制与自由交易市场，可将其纳入金融衍生产品，确认为金融资产。王艳龙与孙启明（2010）依据碳排放权持有目的，以出售或交易为持有目的的确认为金融资产。杨博（2013）认为在以下几种条件下，将碳排放权确认为交易性金融资产：第一，企业为了近期销售而购买；第二，会计期末企业将剩余碳排放权结转下年准备近期出售，且具有较为活跃的交易市场。王简、庄鑫（2014）认为随着我国碳排放权交易市场的不断成熟，碳排放权作为期权能在市场上自由买卖，可将其确认为金融资产。
3. 碳排放权确认为一项新的资产类科目。张薇、伍中信与王蜜等（2014）认为用于交易的碳排放权，需要较长时间和较大环境成本的投入方可得到补偿，符合资本化条件，确认为环境资产。若持有方为直接消费方，设置“环境资产——碳排放权”科目；若持有方为开发方，设置“投资性环境资产——碳排放权”科目。
综上所述，将碳排放权确认为无形资产、金融资产或者环境资产，从本质上来说，并非相互重复矛盾。确认为不同的资产科目，在一定程度上取决于其本质属性与所处外部交易市场，即学者在认同碳排放权具备无形资产属性时，并非否认其金融产品属性。我国碳排放权交易市场正处刚刚起步阶段，碳排放权的无形资产属性占有重要地位，随着交易市场的逐步完善与成熟，其金融属性凸显，将逐步衍生出具有套期投资等市场功能的碳排放权金融产品。
（二）国内关于碳排放权的计量研究
碳排放权的会计计量是在会计确认的基础上，解决采用何种计量属性确认金额并列报于财务报告之中的问题。我国对于碳排权会计计量属性的讨论主要集中于历史成本计量与公允价值计量的运用选择上。张薇、伍中信与王蜜等（2014）认为我国尚未建立活跃的碳排放交易市场，计量模式采用成本模式与公允价值模式并存的方式，交易方可根据当地碳交易公允信息的水平选择计量属性。王艳龙、孙启明与王简等（2014）认为，若将碳排放权作为无形资产科目，则按照历史成本方式计量；若将其作为金融资产科目，则按照公允价值方式计量。刘美华、施先旺（2012）认为碳排放权配额获取的初始计量与后续计量均采用公允价值模式。王爱国（2011）认为我国目前碳排放权尚未具备采用公允价值计量的交易市场与价值估价技术的要求，故应采用历史成本计量方式，但从长远来看，推进公允价值计量模式的运用，更能够体现价值相关性。徐华新（2013）认为若按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行初始计量，同时确认一项资产与递延收益，则建议采用公允价值计量模式对碳排放权进行初始计量；若将碳排放权作为无形资产处理，且在后续计量过程中并不涉及相关摊销问题，则建议对碳排放权的后续计量进行单独处理。
三、碳排放权会计确认与计量启示
（一）碳排放权的确认
碳排放权确认为企业的一项资产，既符合我国企业会计准则的规定，也得到了实务界与理论界的认同。目前企业碳排放权配额的来源大致分为四类：第一，来自于强制性减排市场中政府机构的授予；第二，来自于自愿性减排市场中相关组织的授予；第三，购买于碳交易市场；第四，按照相关标准自行设定。企业碳排放权无论来源于有偿购买还是无偿获取，从本质而言，其资产的性质不变，故专门设置“环境资产”、“投资性环境资产”、“环境资产减值准备”等会计科目核算碳排放权，并设置“碳排放权”等二级会计科目，便于评估企业碳排放交易的成本与收益。
（二）碳排放权的计量
1. 碳排放权的初始计量。根据企业持有目的不同，分别采用历史成本与公允价值模式进行相应的会计处理。企业的碳排放权无论为有偿购买自交易市场或者无偿获得于政府机构，其持有目的均为自用，则采用成本模式进行初始计量，设置“环境资产——碳排放权”会计科目进行核算。外购碳排放权的取得成本包括购买价款、相关税费、保险费以及可直接归属于购买该项资产的一些其他支出，借记“环境资产——碳排放权” 科目，贷记“银行存款”等科目；从政府部门无偿获取的碳排放权，以二级市场上相同或者类似资产的价格作为其入账成本，依据《企业会计准则第十六号——政府补助》中的规定，该部分碳排放权可归属于企业从政府无偿取得的非货币性资产，且并非为政府作为企业所有者投入的资本，将其确认为递延收益，即借记“环境资产——碳排放权” 科目，贷记“递延收益——政府补助”科目。若持有目的为交易出售，则采用公允价值模式进行初始计量，如外购有偿取得，按照购买价款的公允价值借记“投资性环境资产”科目，交易费用计入当期损益，借记“投资收益——碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目；如从政府部门无偿取得，则借记“投资性环境资产”科目，贷记 “递延收益——政府补助”科目。
2. 碳排放权的后续计量。
（1）碳排放权成本模式的后续计量，主要包括以下几方面：①企业使用剩余的碳排放权价值，需要依据下期持有目的进行相应处理，如剩余部分结转自用，则不进行处理；如准备近期销售，则按其近期拟销售的金额借记“投资性环境资产”科目，贷记“环境资产——碳排放权”科目，即将自用的碳排放权转为近期销售之用。②碳排放权在使用过程中逐渐减少的份额，按照使用消耗量分摊计入相关生产成本之中，借记“制造费用——碳排放成本”科目，贷记“环境资产——碳排放权”科目。③每期期末，对企业拥有的碳排放权进行减值测试，若存在减值迹象，则按照资产减值的规定计提碳排放权减值准备，借记“资产减值损失——碳排放权”科目，贷记“环境资产减值准备——碳排放权”科目。会计期末，“环境资产——碳排放权”账户余额代表企业拥有或者控制的尚未被使用且继续持有以备自用的实际金额。
初始确认时记入“递延收益”科目的碳排放权，得以全部或部分使用消费，则结转递延收益，借记“递延收益——政府补助” 科目，贷记“营业外收入”科目。
（2）碳排放权采用公允价值模式进行后续计量，要求存在活跃的碳排放权交易市场，满足在该市场内交易的碳排放权具有同质性，可以随时找到进行自愿交易的买卖双方，碳排放权价格信息公开。该部分碳排放权不进行摊销，在资产负债表日以其公允价值为基础调整其账面价值，两者差额借记或贷记“投资性环境资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益——碳排放权”科目。企业出售或转让该部分碳排放权，将其处置后的收入扣除账面价值与相关税费后的金额记入“投资收益——碳排放权”科目，且原属于“公允价值变动损益——碳排放权”科目的部分也转入“投资收益——碳排放权”科目。会计期末，“环境资产——碳排放权”科目反映企业拥有或者控制的以备销售的碳排放权公允价值余额，“资本公积——其他资本公积（碳排放权）”科目反映当期碳排放权的公允价值变动金额。
初始确认记入“递延收益”科目的碳排放权，全部或部分出售转让时，结转递延收益，借记“递延收益——政府补助”科目，贷记“投资收益——碳排放权”科目。
四、结论
本文对碳排放权的会计确认与计量问题进行了初步探讨，借鉴了美国、欧盟以及日本等国家会计准则制定机构的经验，为我国碳排放权会计规范的构建奠定了基础。碳排放权作为新兴的市场化环境资源，交易市场具有其特殊性，碳排放权的会计确认与计量存在着较多争议疑惑以及待完善之处，笔者认为以下几个研究方向值得进一步关注：①研究我国碳排放权交易的定价方法，建立与完善我国活跃且有序的碳排放权交易市场，构建适合我国国情的碳排放权定价体系。②逐步制定与完善碳交易市场的法律体系、碳排放权的会计准则与税法规范等，统一碳排放权的会计确认、计量与披露的会计处理。③立足于标准体系构建的前瞻性，逐步实现我国碳排放权交易会计处理与国际相关会计准则体系的趋同。本文的整理与解读仅仅只是一个开始，关于碳排放权的会计处理方面的研究等待着后续更多学者的共同深入研讨。
主要参考文献
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张巧良.碳排放会计处理及信息披露差异化研究［J］.当代财经，2010（4）.
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刘美华，施先旺.碳经济业务的会计确认研究［J］.当代财经，2012（6）.
王简，庄鑫.低碳经济下碳排放权交易会计处理研究［J］.中央财经大学学报，2014（4）.
王爱国，武锐，王一川.碳会计问题的新思考［J］.山东社会科学，2011（10）.