【作　　者】
黄 申（副教授）

【作者单位】
（西京学院会计学院，西安 710123）

【摘　　要】

      【摘要】合并所有者权益变动表的直接编制，一直未见成熟方法。文章通过细化合并抵销分录内容，发现了直接获得所有者权益变动表的方法。该方法不但适用于合并抵销的分段法与分期法，也适用于直接法。
【关键词】合并所有者权益变动表；直接编制；抵销分录

关于合并财务报表的编制，各类书籍均对资产负债表、利润表、现金流量表编制方法给予解析，而对所有者权益变动表多以“也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制”来表述。其实，所有者权益变动表仅反映了所有者权益各构成项目的变动信息，故只需将抵销分录中的期末金额用“期初余额+本期增加-本期减少”替代，即可根据合并工作底稿直接编制出合并所有者权益变动表。
一、原理解析
合并财务报表编制的关键是抵销分录的编制，其在实务中有分段法与分期法两种思路。为能解析原理，有关会计科目金额用如下字母代替：长期股权投资CI、少数股东权益MI、所有者权益合计EQ 、实收资本PC 、资本公积CR、盈余公积SR、未分配利润UP、净利润NP、现金股利CD、母公司控股比例CP、少数股权比例MP（CP+MP=1）。下标0为期初，本期无下标，下标1为期末。
（一）分段抵销法
分段抵销法，是将会计报表项目分为资产负债表段与利润表段并分别抵销的合并抵销分录编制方法，是我国会计实务中的主流方法。
1. 母公司对子公司股权投资由成本法向权益法的调整分录。这是分期法与分段法都需要完成的，该调整分录自合并日后每期都要编制，内容包括本期以及前期，这里将其合为一笔。
借：长期股权投资［（NP+CR-CD）’+（NP+CR-CD）］×CP
    贷：投资收益 （NP+CR-CD）×CP
        资本公积——期初 CR’×CP
                    ——本期 CR×CP
        未分配利润——期初 （NP-CD）’×CP
注意：①上述分录根据时间区间分为期初与本期两部分。其中，期初系对本期而言，包括合并日后至本期期初的整个期间，这里用加’来表示。因此，若为合并日后第一期，则不涉及’部分。②对于期初数据，非同一控制下仅为合并日后至本会计期间开始的期初、同一控制下为被最终控制方控制的期初。③所有者权益项目中，还包括专项储备、一般风险准备、其他综合收益，因其处理类似于资本公积，故本分录及后续分录均未列示出。
2. 资产负债表段的抵销。抵销长期股权投资与被投资公司的所有者权益期末金额，同时确认“商誉”、“少数股东权益”等项目金额。
借：实收资本——期末 PC0+PC  
　　　　资本公积——期末 CR0+CR  
　　　　盈余公积——期末 SR0+SR  
　　　　未分配利润——期末 UP1  
    资产类项目——期末 Δ1  
    商誉 GW1  
    贷：长期股权投资 CI1
　　      少数股东权益——期初 MI0
                          ——损益 NP×MP
                          ——分配 -CD×MP
                          ——其他 CR×MP
注意：①“未分配利润——期末”不用期初余额加减本期变化的方式列示，是为了与利润表段抵销分录的贷方金额直接对冲。②少数股东权益中“其他”仅以资本公积为例。现金股利此处用负数表示，以便加计出期末金额，但编制会计报表时则以正数反映。
3. 利润表段的抵销。抵销母公司针对子公司的投资收益与子公司的利润分配，同时确认少数股东损益。
借：投资收益 NP×HP  
    少数股东损益 NP×MP  
    营业成本、管理费用等 Δ2  
    未分配利润——期初 UP2  
    贷：利润分配 CD+SR
        未分配利润——期末 UP1

                          ——损益 1 575（5 250×30%）
                          ——分配 -675（2 250×30%）
                          ——其他 45（150×30%）
3. 利润表段的抵销分录：
借：投资收益 3 675  
    少数股东损益  1 575  
    未分配利润——期初 1 400  
    贷：提取盈余公积 1 000
        现金股利 2 250
        未分配利润——期末 3 400
（二）分期法处理
1. 在进行权益法调整（此处略）后，再对子公司所有者权益变化影响进行调整：
借：投资收益 3 675  
    少数股东损益 1 575  
    其他综合收益 150  
    盈余公积 1 000  
    贷：提取盈余公积 1 000
        现金股利 2 250
        长期股权投资——损益 3 675
                          ——分配 -1 575
                          ——其他 105
        少数股东权益——损益 1 575
                          ——分配 -675
                          ——其他 45
2. 对已恢复到期初的母公司对子公司的股权投资与子公司所有者权益项目抵销，同时，确认期初的少数股东权益：
借：实收资本——期初 10 000  
    资本公积——期初 4 000  
    盈余公积——期初 600  
    未分配利润——期初 1 400  
    商誉 3 550  
    贷：长期股权投资 14 750
        少数股东权益——期初 4 800
（三）直接法处理
借：实收资本——期末 10 000  
    资本公积——期末 4 000  
    其他综合收益——期末 150  
    盈余公积——期末 1 600  
    未分配利润——期末 3 400  
    商誉 3 550  
    投资收益 1 575  
    贷：长期股权投资 14 750
        其他综合收益  105
        未分配利润——损益 3 675
        少数股东权益——期初 4 800
                          ——损益 1 575
                          ——分配 -675
                          ——其他 45
直接法下，少数股东损益缺乏直接数据，故要根据少数股东权益中的损益填列。从表中得出如下结论：①所有者权益变动表可根据合并工作底稿数据直接获取；②对合并抵销分录的编制，直接法最为简单。此时，资产负债表中的所有者权益信息则需要引用所有者权益变动表数据。
主要参考文献
黄申，屠梅影.合并报表编制直接法解析［J］.财会月刊，2013（11）.