【作　　者】
陈 景1（副教授），罗正英2（博士生导师）

【作者单位】
（1.宿迁学院经济贸易系，江苏宿迁 223800；2.苏州大学东吴商学院，江苏苏州 215000）

【摘　　要】

      【摘要】债务重组业务核算的重点应是不同重组方式下的会计处理，以非现金资产抵债的这种债务重组方式，实质也是非现金资产的处置，因此，在进行债务重组会计处理时，不可避免地要进行非现金资产处置的核算。归纳起来，该种方式下债务重组处理，主要解决“两类损益三个价值”相关金额的计算及相应会计科目表示方式。
【关键词】债务重组；非现金资产；公允价值；账面价值

债务重组业务是企业一项特殊业务，其重组方式之一的以资产抵债，涉及了某些重要资产基本业务的处理，换言之，债务重组也是这些资产基本业务核算的一部分，资产与负债、基本与特殊就这样相映成趣地融合在一起。
一、债务重组中非现金资产的划分
根据《企业会计准则第12号——债务重组》（CAS 12）的规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的方式有以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及上述三种方式的组合。其中，资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。这里将债务人用于清偿债务的资产划分为现金资产和以非现金资产。现金资产指货币资金，即库存现金、银行存货、其他货币资金。非现金资产指除货币资产之外的资产，如存货、固定资产、无形资产、金融资产等。
按照CAS 12的规定，笔者认为债务人用于抵债的非现金资产应是除货币资金之外的实物资产，其本质都相当于先按当时的公允价值处置实物资产，再以处置款来抵债。同时从CAS 12中列示的会计处理看，其对这些抵债的实物资产又进行了进一步的细分，细分的标准即处置非现金资产损益的确认。若处置的损益确认为营业收入/营业成本，则为存货类；若处置的损益确认为营业外收入/支出，则为固定资产和无形资产类；若处置的损益确认为投资收益，则为金融资产类。
二、债务重组中非现金资产公允价值的列示
以非现金资产抵债的债务重组会计处理，站在债务人的角度，主要确认“两类损益”：一是债务人要确认债务重组利得；二是债务人要确认抵债非现金资产的损益。在确认这两类损益的过程中要获取“三个价值”：重组债务的账面价值、抵债非现金资产的公允价值、抵债非现金资产的账面价值。同时，“两类损益三个价值”用相应的会计科目表示出来，债务人债务重组的业务处理也就完成了。本文主要从债务重组中债务人的角度进行探讨。
（一）金额的计算
债务人确认的债务重组利得等于重组债务的账面价值与抵债非现金资产公允价值的差额。债务人确认的抵债非现金资产的损益等于该资产的公允价值与其账面价值的差额，该差额若为正，则确认收益，若为负，则为损失。资产的账面价值等于该资产的账面余额（即初始入账价值、原值、原价）减去相应的减值准备、折旧或摊销。
（二）账户的设置
1. “两类损益”涉及的账户。“两类损益三个价值”应记入什么会计科目或通过什么科目来表示？债务人的债务重组利得毫无疑问应记入“营业外收入”。债务人抵债非现金资产损益的确认账户，应按照上文已经提到的非现金资产的具体类别分别确认。
若为存货类中的库存商品，则记入“主营业务收入”、“主营业务成本”科目，若为原材料等则记入“其他业务收入”、“其他业务成本”科目；若为固定资产和无形资产类的，则确认的收益记入“营业外收入”、损失记入“营业外支出”科目；若为金融资产类的，则确认的收益记入贷方“投资收益”科目，确认的损失记入借方“投资收益”科目。同时，金融资产持有期间如果有公允价值的变动，那么要将原记入“公允价值变动损益”或“资本公积”的公允价值累计变动金额转入“投资收益”。
2. “三个价值”涉及的账户。由于债务人以非现金资产抵债，债务得以清偿，债权债务关系终止，债务及抵债资产均从账面上减少。重组债务的账面价值，在债务人的债务重组核算中通过借方的“应付账款”或“应付票据”等表示。抵债的非现金资产的账面价值，若为存货，则贷记“库存商品”、“原材料”科目、借记“存货跌价准备”科目等；若为固定资产，则贷记“固定资产”科目、借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目等；若为无形资产，则贷记“无形资产”科目、借记“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目等；若为金融资产，则贷记“长期股权投资”、“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目，借记“长期股权投资减值准备”科目。
对于非现金资产抵债的公允价值，相对另外两个价值的计量稍显复杂，要始终贯穿非现金资产处置的思想在里面。对于存货，“主营业务收入”和“其他业务收入”账户金额就直接表示了库存商品或原材料等的公允价值。对于固定资产，不管以何种方式处置，处置过程均通过“固定资产清理”科目核算。而以固定资产抵债只是固定资产处置方式之一，因此，抵债的固定资产的公允价值直接通过“固定资产清理”科目表示。无形资产的公允价值，无法像存货和固定资产那样直接表示，而是巧妙地利用上文中提到的公允价值、账面价值、处置损益这三者的逻辑关系，通过无形资产账面价值和处置该无形资产损益两类科目共同表示，即贷记“无形资产”、借记“累计摊销”、借记“无形资产减值准备”以及借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目代表了无形资产公允价值。此处计算中所指“处置无形资产损益”是不考虑任何税费下的损益，如果转让无形资产过程中涉及了营业税等税费，应直接确认为费用，而不影响公允价值的表示。金融资产公允价值表示方法同无形资产。
三、案例分析
由以上分析可知，以存货抵债的核算相对比较简单，而以金融资产抵债中金融资产公允价值的计量又类似于无形资产，且金融资产涉及的项目比较杂，因此，本文主要针对具有代表性的固定资产和无形资产设置典型案例，以形象化理论技巧、具体化实务操作。
（一）债务人以固定资产抵债
例1：乙公司于2014年2月10日销售一批材料给甲公司，该批材料的含税价格为200 000元。2014年8月10日，甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，乙公司同意甲公司用一台设备抵偿该应收账款。甲公司该设备历史成本为240 000元，累计折旧为60 000元，提取固定资产减值准备18 000元，评估确认的价值为190 000元。假定不考虑其他税费。
围绕“两类损益三个价值”，债务人甲以设备抵债，实质也是对设备的处置，不管何种处置方式，首先应将抵债设备的账面价值转入清理。
首先，借：固定资产清理162 000（抵债设备账面价值），累计折旧60 000，固定资产减值准备18 000；贷：固定资产240 000。其次，进行抵债的处理。借：应收账款200 000（重组债务账面价值）；贷：固定资产清理190 000（抵债设备公允价值），营业外收入——债务重组利得10 000。最后，确认抵债设备的损益，固定资产清理余额清平为零。借：固定资产清理28 000；贷：营业外收入——处置非流动资产收益28 000。
上述核算中的两个营业外收入的含义不同，一个是债务重组利得，另一个是转让固定资产的利得，而转让固定资产可能是利得也可能是损失。假若甲公司该设备历史成本为260 000元，则抵债时其账面价值为182 000元，因此最后确认抵债设备的损益时应做分录：借：营业外支出8 000；贷：固定资产清理8 000。
（二）债务人以无形资产抵债（不考虑营业税）
例2：甲公司于2014年7月10日从乙公司购得一批产品，价值400 000元（含应付的增值税），至2015年1月甲公司尚未支付货款。经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面原值为210 000元，已摊销金额5 000元，已计提5 000元的减值准备，评估确认价值为260 000元。假定不考虑任何税费。
围绕“两类损益三个价值”，债务人甲公司以无形资产抵债，实质相当于无形资产的处置，而无形资产处置的核算与固定资产不同，不需要通过任何清理科目，因此，以无形资产抵债的处理不会像固定资产那样分步核算，而是“抵债”和“处置”同时体现在一笔分录里。
首先，重组债务的账面价值400 000元，体现在“应付账款”科目借方；其次，抵债无形资产的账面价值200 000元，通过借记累计摊销5 000元，借记无形资产减值准备5 000元，贷记无形资产210 000元三个科目共同表示出来。而无形资产公允价值的表示，要先确认处置该无形资产的损益。无形资产公允价值260 000减去无形资产账面价值200 000等于60 000元，即处置该无形资产应确认为收益，贷记营业外收入60 000元。此时，借记累计摊销5 000元，借记无形资产减值准备5 000元，贷记无形资产210 000元，四个科目共同代表了无形资产的公允价值260 000元。无形资产的公允价值表示出来了，与借方重组债务账面价值的差额即为债务人甲的债务重组利得，贷记营业外收入140 000元。
账务处理如下：借：应付账款400 000，累计摊销5 000，无形资产减值准备5 000；贷：无形资产210 000，营业外收入——债务重组利得140 000、——转让非流动资产收益60 000。
上述核算中的两个营业外收入的含义不同，原理同例1。假若甲公司用于抵债的该专利技术的账面原值为300 000元，其他同例1，该种情况下，无形资产公允价值260 000减去无形资产账面价值290 000元等于-30 000元，即处置该无形资产应确认为损失，借方营业外支出30 000元，此时连同借记累计摊销5 000元、借记无形资产减值准备5 000元、贷记无形资产300 000元，四个科目共同代表了无形资产的公允价值260 000元。账务处理为：借：应付账款400 000，累计摊销5 000，无形资产减值准备5 000，营业外支出——转让非流动资产损失30 000；贷：无形资产300 000，营业外收入——债务重组利得140 000。
（三）债务人以无形资产抵债（考虑营业税）
例3：甲公司于2014年7月10日从乙公司购得一批产品，价值400 000元（含应付的增值税），至2015年1月甲公司尚未支付货款。经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面原值为210 000元，已摊销金额5 000元，已计提5 000元的减值准备，评估确认价值为260 000元，税务机关核定甲公司需要为转让专利技术缴纳营业税13 000元。假定不考虑除营业税以外的其他相关税费。
围绕“两类损益三个价值”，在考虑营业税的情况下，不影响三个价值的确定，也不会影响债务重组利得的确认，但会影响处置无形资产最终损益的确认。因此，无形资产的公允价值260 000元仍通过借记累计摊销5 000元、借记无形资产减值准备5 000元、贷记无形资产210 000元、贷记营业外收入60 000元，四个科目共同表示。应交的营业税视为处置无形资产中的费用、损失等，记入营业外支出13 000元或抵减营业外收入13 000元。账务处理为：借：应付账款400 000，累计摊销5 000，无形资产减值准备5 000；贷：无形资产210 000，营业外收入——债务重组利得140 000、——转让非流动资产收益47 000（60 000-13 000），应交税费——应交营业税13 000。
若甲公司用于抵债的该项专利技术的账面原值为300 000元，在考虑营业税的情况下，其账务处理应为：借：应付账款400 000，累计摊销5 000，无形资产减值准备5 000，营业外支出——转让非流动资产损失43 000（30 000+13 000）；贷：无形资产300 000，营业外收入——债务重组利得140 000，应交税费——应交营业税13 000。
主要参考文献
财政部.企业会计准则2006［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
刘永泽，傅荣.高级财务会计［M］.大连：东北财经大学出版社，2012.