【作　　者】
程忠贤

【作者单位】
（浙江天恒会计师事务所，杭州 310051）

【摘　　要】

      【摘要】挂靠是法律所禁止的行为，现实中通常采用表面上合法的形式来实施挂靠，其中内部承包模式最易规避法律责任，因此最为典型、常见。在此模式下，虽各自利益不同，但挂靠人以被挂靠人的名义从事活动，容易给被挂靠的施工企业带来较为严重的财务风险。本文重点讨论在施工企业经营管理各环节中因项目挂靠所带来的财务风险的各种具体表现，总结出其具有层次性、隐蔽性、潜伏性、分散性、细节性的特点，并从立足预防、事先控制、措施系统、制度完善的原则出发，提出整体的风险应对方案。
【关键词】施工企业；项目挂靠；内部承包；财务风险

一、施工企业项目挂靠的概念及其特点
1. 挂靠的定义。对于施工企业项目挂靠，法律上并无明确的定义。针对现实中实际存在的项目挂靠现象，我国《建筑法》第26 条第2 款规定：“禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程；禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。”由此可见，法律虽未明言挂靠，却做了禁止性规定。
一般而言，施工企业项目挂靠是指无资质或低资质的挂靠人通过各种途径或方式以有资质或高资质的被挂靠人的名义承揽建设工程，从事工程的勘察、设计、施工及监理活动的建筑违法行为。因建筑工程工期长、金额大、管理复杂、风险高，在各类建筑行为中具有代表性意义，本文仅以施工企业立场探讨项目挂靠相关问题。
2. 挂靠行为通常采用的模式。虽然法律明确规定挂靠是违法行为，但现实中这类现象大量存在，并且确有其合理性。
利益驱动是产生挂靠行为的根本原因。建筑市场竞争激烈，没有资质的“老板”通过各种手段可以揽到大把的工程，但必须挂靠才能合法承接；有资质的施工企业找不到活，而通过挂靠可以收取管理费等形式的经济利益并能增加企业的表面业绩，双方合作各取所需。挂靠还是施工企业由无到有、完成资金原始积累、逐步搭建经营管理平台的可经之路，相当多的民营特级、一级施工企业都是走挂靠——建企——被挂靠——升级而最终达到完成年度几十亿产值的规模。
为规避法律的禁止性规定，现实中的挂靠必然会尽可能采用合法的形式，如直接借用资质、联营、内部承包、将挂靠工程转化为委托材料采购或劳务分包等。其中，内部承包模式最为常见，在利益和责任的划分、法律和经济的后果等方面，其他各种模式均与其相似，因此，内部承包模式也最为典型。分析这种模式下的风险及对策，对其他模式具有一定的借鉴作用。内部承包模式通常的操作方法如下：
（1）被挂靠的施工企业（以下称为“被挂靠人”）组建项目经理部，项目经理一般由被挂靠人委派。挂靠人与被挂靠人签订劳动合同成为被挂靠人的职工，然后就所挂靠的工程项目签订内部承包协议，由挂靠人对工程项目的经济责任全面承包，主要内容是：被挂靠人向挂靠人收取管理费，挂靠管理费之外的经济利益由挂靠人享有。
（2）工程项目的具体实施由挂靠人主持，如向发包方收取工程进度款、按合同组织施工生产、支付材料、人工、机械使用等工程费用一般由其负责处理。被挂靠人对项目实施监管，主要是通过委派施工技术、质量控制、安全管理人员来执行。
（3）被挂靠人根据项目大小及内部承包协议的约定，确定是否委派现场财务人员。因建筑市场的特殊性，在被挂靠人住所以外的地域承接工程项目的情况较为常见，所以被挂靠人通常需要将项目部设置为分支机构进行工商和税务登记、并以项目部名义开设银行结算账户。
（4）发包方支付的工程款通常直接汇入被挂靠人账户，被挂靠人扣留相关的管理费、税金及风险保证金后将余额支付到项目部，由挂靠人支配使用，但内部承包协议一般会规定工程款必须专款专用。
3. 项目挂靠的法律责任。首先，我国《建筑法》已对挂靠行为做了禁止性规定。其次，关于被挂靠人与业主方签订的总承包施工合同效力，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第1 条明确规定：“建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当根据合同法第五十二条第（五）项的规定，认定无效：……（二）没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的。”因此，只要是确有证据证明没有资质的实际施工人借用有资质的施工企业名义与业主方签订总承包施工合同，则该施工合同将被认定为无效。而《中华人民共和国建筑法》第66条与《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第25条、《民诉意见》第43条明确规定：在因工程质量产生纠纷时，业主（发包方）可以挂靠人与被挂靠人为共同被告提起诉讼，要求二者承担连带责任。
再次，对于挂靠人与被挂靠人之间的挂靠行为的效力，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第4 条也明确规定“承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工公司名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得”。《民法通则》第134条规定：“被挂靠人要返还管理费用，挂靠人的违法所得法院应予以收缴”。另外，《建筑法》第66 条规定：“建筑施工企业转让、出借资质证书或者以其他方式允许他人以本企业的名义承揽工程的，责令改正，没收违法所得，并处罚款，可以责令停业整顿，降低资质等级，情节严重的，吊销资质证书”。因此，被挂靠人有面临行政处罚的法律责任。
由以上可见，一旦被认定为挂靠，其法律后果是十分严重的。挂靠行为的判定条件是：①有无资产的产权（包括所有权、使用权、处分权、受益权等）联系，即其资产是否以股份等方式划转现单位，并经公证；②有无统一的财务管理，不能以“承包”等名义搞变相的独立核算；③有无严格、规范的人事任免和调动、聘用手续。凡不具备上述条件之一的，定为挂靠行为。
在内部承包模式下，挂靠人并非独立法人，而是通过签订《劳动合同》成为被挂靠人聘用、任免的内部职工，挂靠项目施工所使用的资产（除租入设备、周转材料外）在财务上均纳入被挂靠人核算范围，工程款项、费用均以被挂靠人名义收取或支付，所以形式上能够有效地规避被认定为挂靠的法律责任。也正因此，内部承包成为挂靠行为中被采用最多的模式。
二、施工企业因项目挂靠所引起的财务风险
（一）挂靠行为易产生较为严重财务风险的原因
尽管挂靠行为可能采用如内部承包等形式来规避法律责任，但它也引发了大量法律纠纷。浙江省人民检察院课题组对该省某市检察院2005年1月至2009年12月办理的建筑工程项目经理犯罪案件情况进行了专题调研，结果表明：①2005年1月至2009年12月，该检察院共受理建筑企业项目经理犯罪案件14件16人，犯罪主体都是挂靠经营的项目经理；②受案数量逐年上升且罪名集中。已受理的12件案子中，2005、2006年各1件，2007年2件，2008年4件，2009年上升至6件；③涉及的罪名比较集中，主要有职务侵占罪、挪用资金罪、伪造公司印章罪三种。
这些案件主要的犯罪手段有以下几种：一是将公司拨付给项目部的工程款直接用于个人挥霍或其他个人使用，造成工程无法完工或亏损；二是将建筑工程中所用的建筑机械、材料私自出卖套取现金予以侵占；三是以公司名义向材料商赊账购买材料，或与材料商串通赊欠材料款，工程结束后项目经理不付款，再而由材料商起诉建筑公司清偿材料款；四是不支付应支付给公司的管理费或拖欠施工人员工资，造成工人起诉建筑公司要求支付工资；五是将工程款或材料挪用到其他工程或在几个工程之间互相调剂资金；六是私刻建筑企业的法人章或财务专用章等印章，以公司名义对外进行交易。此专题调研结果充分、直观地说明了挂靠行为给施工企业带来了巨大的财务风险。
施工企业因项目挂靠引起严重财务风险的根本原因在于：无论挂靠行为采用何种模式，挂靠人与被挂靠人均属不同的利益主体。而建筑工程所固有的工期长、金额大、监管难等特点，给挂靠人中饱私囊提供了种种诱惑和便利。被挂靠人本身管理制度不健全、监管措施执行不到位，更是挂靠人侵占被挂靠人利益时求之不得的漏洞。即便挂靠人不具有主观恶意，也可能因经济实力不强、管理不善、缺乏谨慎给被挂靠人带来经济损失。
特别需要指出的是，在内部承包模式下，挂靠人本身不是独立的法人，仅是被挂靠人内部职工，因此由挂靠人行为所产生的、与挂靠项目有关的工程施工、材料供应、劳务分包、机械及周转材料租赁乃至资金借入等等经济合同的责任，被挂靠人均应承担。事实上在挂靠人出现拖欠材料款、拖欠农民工工资等经济上的纠纷时，往往出现了纠纷找不到真正的债务人，挂靠人最常见的是携款潜逃，而最终由被挂靠人承担所有的经济责任、行政责任及法律责任。一旦被挂靠人因上述合同纠纷发生损失，无论是追究内部职工责任，或是追究内部承包责任，还是起诉挂靠人的职务侵占、挪用资金等恶意违法行为，即便有所补偿，所得也极可能十分有限、完全无法弥补损失。更遑论诉讼本身也存在众多不确定因素。
以上虽已指出项目挂靠很可能给施工企业带来种种不利后果，但站在施工企业角度，挂靠行为确实无法一概排除，关键是如何加强预防和监管，以应对财务风险发生的可能。因此，必须讨论在施工企业经营管理各环节中该种风险的具体表现，方能为防范风险提出系统性的制度和措施。（二）在施工企业经营管理各环节中，因项目挂靠所产生的财务风险的具体表现
1. 招、投标及签订施工合同环节。①盲目挂靠项目，不考查项目本身的盈利水平及发包方的合同履行能力，或者以不合理的低价竞标。②挂靠人为确定能拿到项目，采用了“围标”、“串标”等违反招、投标法的行为，而这些行为均系以被挂靠人名义进行，一旦被发现，被挂靠人难逃法律处罚。③中标后施工合同条款由挂靠人出面与发包方确定，被挂靠人未实施必要的评审程序（某些施工企业的合同评审程序只是走走过场而已），而挂靠人可能完全不具备必要的法律、财务、工程、造价等知识，造成合同中存在先天性的对承包方不利、但只有到实际执行时遇到才会发现的问题。例如项目需垫付大量资金、在通货膨胀较严重的时候签订“闭口合同”将材料一次性包死、过多的指定分包或过大比重的甲供材料、要求被挂靠人放弃履约保证或就该工程的优先受偿权等。④未在施工合同中明确要求发包方将工程款支付到被挂靠人指定的银行结算账户，给挂靠人私自向发包方收取款项提供漏洞。
2. 签订内部承包协议环节。①未对挂靠人的诚信状况和经济实力进行考查。只有注重信誉而且实力雄厚的挂靠人才能主动、有效地应对项目实施整个过程中出现的种种问题，被挂靠人甚至可以坐享其成。对信誉不佳或实力不强的项目“老板”，施工企业可以采取拒绝挂靠，或者在挂靠后掌握项目的实际控制权，或者预先做好出现问题时的准备等对策。如果对挂靠人的诚信状况和经济实力基本上不了解，被挂靠人只能被动应付。②签订内部承包协议不及时。一般在项目中标后应立即签订内部承包协议，某些施工企业在项目已实际施工相当长时间后还未与挂靠人签订协议，其后果是很明显的：协议签订之前双方的权利责任未明确，容易产生纠纷；因项目已进行相当长时间，挂靠人已经以被挂靠人名义开展很多经济活动如签订材料、劳务等等合同，此时被挂靠人可能已处于被动、不利地位。③内部承包协议条款不当、留有隐患。因挂靠现象已存在多年，其内部承包协议有关利益划分、责任承担、风险押金、专款专用、接受管理等方面的约定确已较为成熟完备，本文仅指出：对于外界因素发生变化影响双方利益的情况，协议中可能约定不当或不明以至双方争论不下，于是挂靠人借机纠缠、不按内部承包协议其他条款履行义务。
3. 进行项目施工环节。①挂靠人延误施工，或者偷工减料，不能确保工期和质量，造成发包方向被挂靠人反索赔。②施工现场安全措施不到位，发生安全事故时被挂靠人却总是第一责任人。③签证办理不当以至无效，如签证无根据、不及时、不符合程序或权限的规定等，有损被挂靠人债权的合法性，特别是对于采用“低价（或成本）中标、高价索赔”策略承接的工程项目，因为变更的支出已经发生，而回收却无法实现，原期待的利润因签证无效就此损失，所以对承包方极为不利。④不注意保留证据，包括催促发包方提供甲供材料或要求发包方决策事项的函件、免责事由的通知、因不可归责于承包方原因导致价格增加或影响工期的证据、催促分包单位质量整改的通知等等。其后果是在发生纠纷时不能提供充足的证据以维护被挂靠人的合法权益。
以上情况其实在非挂靠的项目中也可能存在，而挂靠的项目却更显突出，原因在于很多挂靠人只是“包工头”、“老板”，本就缺乏专业的项目管理知识，同时为将自己的利益最大化，尽可能减少支出，不愿意在人力、物力和财力上进行合理的投入，以至不能为规范的项目管理创造必要的条件。
4. 支付工程费用环节。①付款无合同及相关依据，主要表现：未签订材料供应、劳务用工、机械及周转材料租赁、专业分包等方面的项目合同，或者未严格履行计量、质检、书面确认等手续，或者支付对象与供应方不一致，或者超过合同规定的条件、金额付款，或者与供应方长期不对账等等。②支付费用无预算、无计划，主要表现为对项目成本和现金流量无测算、无控制，想付就付，挂靠人没有资金就伸手向被挂靠人借钱、要钱。③支付手续不完整，例如：超限额且无合理理由地以现金进行结算，开出转账支票却不载明日期、收款人、金额、用途及“不得背书”等内容，领用支票不在登记簿上进行必要的记载和签收，不向收款人索取收款凭证（以现金或汇票付款的）及发票，支付款项未经过挂靠人书面认可等等。
以上现象的存在为挂靠人挪用工程款项、转移资金提供了可乘之机，一旦工程款被挪作他用，本应支付的材料、工资、租赁、分包等款项却无法得到保障。对于被挂靠人而言，一方面，为免于被发包方反索赔，必须保证工期、继续施工，另一方面，供应方随时会提起诉讼、追究违约，并经常使用冻结存款这样的保全措施，同时如果农民工的工资被拖欠、他们的维权要求一般都能得到政府的支持。此时，被挂靠人将不得不使用自己的资金替挂靠人支付工程费用，或者因挂靠人的行为陷入诉讼、资金被冻结。如此，轻则其资金使用计划被打乱，重则可能造成无力支付、资金链断裂的困境，而且因上述的依据和手续中存在瑕疵，在向挂靠人或供应方主张权利时，被挂靠人甚至无法提供充足的证据。
5. 收取工程款项环节。①挂靠人私下向发包方收取工程款项然后挪作他用，其后果已如上文所述；②向发包方结算工程款不积极，未及时、严格地执行施工合同及法规的规定，造成发包方欠付金额越滚越大、最后干脆恶意拖欠、逃避债务，被挂靠人债权难以完整实现；③挂靠人在催讨应收工程款时没有保留必要的证据，致使超过时效，损及被挂靠人的诉讼权利。6. 缴纳项目税款环节。①为推迟或者逃避缴纳工程税费，在向发包方收取工程款项时应开具建安发票的不开具或以收款收据代替发票，以至在缴纳税款的时候违反了税收法规的规定；②为减少支出，在支付工程费用时不取得合法凭证，有的根本无发票，有的以假发票或者与真实业务不符的发票来滥竽充数，致使被挂靠人在计算缴纳企业所得税时无法扣除相关的成本而多缴税款，甚至被税务机关处以罚款；③缴纳税款后未完整收集、保管完税凭证，被挂靠人可能因此无法证明其纳税义务已经履行。因被挂靠人是工程项目的纳税义务人，如挂靠人存在上述不当行为，承担税收法律责任的却是被挂靠人。
7. 组织项目竣工验收、进行工程造价决算环节。①竣工验收消极对待、久拖不决，加大被挂靠人管理、维修责任并推迟了工程价款结算的时间；②工程造价决算不实，如将甲供材料排除在总造价之外，减少了计税基础以少缴税款，或者减少了管理费的计算依据；等等。
8. 其他环节。例如：挂靠项目经工商登记设立为分支机构的，该机构的业务印章完全由挂靠人保管使用，给挂靠人以该机构名义签订不当合同（如高息借贷）提供了方便；工程完工后挂靠人一走了之，项目部在工商、税务、建设主管部门的登记手续及银行结算账户未予注销，被挂靠人可能会被处罚或增加管理上的负担；等等。
三、如何应对挂靠所产生的财务风险
从前文的讨论可以看出，项目挂靠给施工企业带来的财务风险来自于方方面面，从风险应对的角度概括出它们的特点有：①层次性。相对而言，第1和第2个环节属于事先、前提性因素，位于基本层面。其他环节属于过程、操作性因素，处于技术层面，其重要性比不上基本层面因素。②多数问题具有隐蔽性和潜伏性，即风险根源产生之时其后果并不明显、直接，等到问题暴露，很可能已经过去了相当长的时间，再行补救，却为时已晚。③相当多的风险分散地产生于细节，日常工作中容易被忽视。一个细节也许不至于产生多大的损失，可是各种细节问题积累起来往往形成严重、复杂的困局。因此，施工企业应对项目挂靠风险的原则是：立足预防、事先控制、措施系统、制度完善。以下提出一些具体的思路：
1. 考查挂靠人经济实力及诚信状况。首先，施工企业应主动采取措施，对挂靠人有关情况进行必要的调查，合理选择挂靠人和挂靠项目，事先规避风险的发生。其次，各施工企业之间，应尽可能建立某种渠道，相互交流有关挂靠“老板”诚信状况的信息，减小有不良企图的挂靠人“打一枪、换一个地方”的机会，维护行业利益。再次，因为很多挂靠“老板”本身就是具备执业资格的项目经理，所以针对项目经理，政府主管部门及行业管理协会，也可以建立诚信评价体系和数据库，供公众和施工企业查询使用。中国建筑业协会就曾发布《建设工程项目经理诚信评价试行办法》，从职业道德、经营管理、社会责任、社会形象等方面将项目经理评价为诚信、诚信良好、诚信优秀三个等级，评价信息在网上公布或提供查询。
2. 建立项目财务风险预警体系。一般企业的财务风险预警指标以偿债能力、盈利能力、营运能力和发展能力指标为主，重点突出现金流量指标，多数施工企业增设应收账款增长率以及应收账款占总资产的比例两个指标。针对挂靠项目的预警体系则可以不受上述指标的限制，根据预防其特有财务风险的需要进行设计，比如重点关注以下指标：①累计已收工程款占已完成工程量的比例；②累计已纳营业税额占已收工程款的比例；③累计已付工程费用占已完成工程量的比例；④累计已取得发票或合法凭证占已付工程款的比例；⑤累计已付工程人工费用、主要材料费用占已付工程款的比例；⑥累计现金付款额占已付工程款的比例。
正常情况下，上述指标通常都处在一个符合商业惯例和行业特点的合理区间内，对于特别重大的挂靠项目，挂靠人还可以量身定制一套指标参照值用于预警控制。过高或过低的指标实际值均有可能表明项目的管理特别是资金的管理已经出现问题。当然，单个指标的预警效果没有将多个指标综合使用更能发挥作用。事实上，上述指标也完全可以用于非挂靠项目的财务风险预警。
3. 健全内部控制制度，以宏观和系统的思维来防范风险。目前，内部控制作为企业促进管理、防范风险、实现目标的系统性方法，已得到理论界、实务界及政府机构的广泛认同。财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会分别于2008年5月22号、2010年4月15日发布了《关于印发〈企业内部控制基本规范〉的通知》（财会［2008］7号）和《关于印发企业内部控制配套指引的通知》（财会［2010］11号），是我国企业内部控制规范体系建设的重大突破。因为项目挂靠财务风险具有层次性、隐蔽性、潜伏性及分散性、细节性等特点，采用“救火”式的措施，施工企业往往顾此失彼、穷于应付，只有从宏观即企业整体上提升管理水平、参照上述内部控制规范体系建立实施系统、严密的内控制度，才能化被动为主动、防患于未然。
4. 加强基础管理工作，确保项目施工及其财务相关资料的完整性。这些资料包括项目施工、财务结算过程中的各种合同、协议、图纸、往来信件、会议纪要、指令、签证、检验、计量、交割、验收、审批、收款、付款、发票、凭证、预决算报告等书面文件，应当指定专人完整无缺地收集、保管、归档，并由被挂靠人掌握控制权，以备向债权人主张权利、对抗非法要求乃至向挂靠人进行追诉时能提供合法的证据，维护被挂靠企业利益。
主要参考文献
温瑛.浅谈施工企业如何建立财务风险预警体系［J］.科技情报开发与经济，2008（13）.