【作 者】
吴荷青（副教授）
【作者单位】
（新疆财经大学会计学院，乌鲁木齐 830012）
【摘 要】
【摘要】“未确认融资费用”一直是会计教学中的一个难点，而模拟借款核算法的引入则有利于理解与掌握“未确认融资费用”账户的性质与分摊方法，从理论上理解“T形账户法”的核算原理。
【关键词】未确认融资费用；实际利率法；模拟借款核算法
《企业会计准则第21号——租赁》中“未确认融资费用”的分摊一直是会计学习中的难点，许多学者针对这一问题进行了深入研究，有的提出“公式法”，有的提出“T形账户法”。“公式法”虽然运用了财务管理中货币时间价值的原理，但其计算过程比注会教材的计算过程更为复杂；“T形账户法”的计算过程虽然大为简化，但如果不深入洞察其背后蕴涵的原理，最终也只会变成知其然而不知其所以然的“操作员”。某一个环节的计算错误都会造成“满盘皆输”的后果，所以只有将两者结合，引入“模拟借款核算法”，才能最终 “融会贯通”。
一、融资租赁的“模拟借款核算法”
融资租赁可以看作是承租人在资金缺乏的情况下，向出租人借入了一笔相当于租赁资产的公允价值或者最低租赁付款额现值两者之中较低者的本金，然后通过分期支付租金的方式来偿还借入的本金及利息，但借入的这笔本金不是以货币资金的形式流入企业，而是以等值的租赁资产流入企业。
结合货币时间价值的原理，承租人借入的本金就是年金现值，而分期支付的租金就是年金，而将年金折算为年金现值的年金现值系数中的i，就是未确认融资费用分摊标准的实际利率，而每支付一期租金，就需要对承租人借入的资金余额进行一次调整，即为上一期借入的资金余额（第一期为租赁资产的公允价值或者最低租赁付款额现值两者之中的较低者）与按实际利率计算的复利终值减去已经收回的租金。也就是说，每支付一期租金，承租人借入的资金数额也随之发生变动，然后以每期借入的资金数额乘以实际利率即为各期未确认融资费用的分摊数额，这就是承租人借入资金实际应该承担的利息。因此，未确认融资费用本质上就是承租人借入一笔资金所应该承担的利息费用，而实际利率法只是按照权责发生制的原则将这一利息费用在租赁期内进行系统分摊的一种方法。
二、实际利率的确定
“未确认融资费用”分摊的实际利率法关键就是要确定实际利率，而实际利率的确定则视融资租赁资产入账价值的不同而有所不同。如果以最低租赁付款额的现值入账，则实际利率等于该折现率，折现率可依次选出租人的租赁内含利率、合同规定利率、银行同期贷款利率；如果以租赁资产的公允价值入账，则实际利率要重新计算，它是使承租人最低租赁付款额的现值等于租赁资产的公允价值时的折现率。
租赁资产的入账价值则是承租人最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值两者中的较低者，这是由会计核算的谨慎性原则决定的，即如果一项经济业务有多种处理方法可供选择时，应选择不导致夸大资产、虚增利润的方法。换句话说，承租人借入的本金就是租赁资产的入账价值。
确定实际利率通常包括以下步骤：①确定计算最低租赁付款额现值的折现率，即依次可选出租人的租赁内含利率、合同规定利率、银行同期贷款利率，通过折现计算得出的现值如果低于租赁资产的公允价值，则该折现率就是实际利率，这种情况下是先确定实际利率再确定租赁资产的入账价值即最低租赁付款额的现值。②以选定的折现率计算得出的最低租赁付款额的现值大于租赁资产的公允价值，则租赁资产的入账价值为其公允价值，实际利率需要重新计算，这时租赁资产的公允价值为年金现值，分期支付的租金为年金，计算得出的年金现值系数中的i，即为实际利率，这时是先确定租赁资产的入账价值，再确定实际利率。
从上面的分析可以看出，承租人确定实际利率的方法与出租人确定实际利率的方法不同，出租人的实际利率只有租赁内含率一种，而承租人则要根据具体情况分别选用不同的折现率作为“未确认融资费用”分摊的实际利率。三、初始直接费用的处理
由于承租人对融资租赁资产视同自有资产一样计提折旧，而初始直接费用是承租人为取得租赁资产所付出的代价，所以初始直接费用就应计入融资租赁资产的入账价值。但由于这一笔费用是承租人自己承担的，而不是从出租人那借入的，所以在对“未确认融资费用”进行分摊时，不考虑初始直接费用，也就是说，虽然租赁资产的入账价值中包括初始直接费用，但在计算“未确认融资费用”的分摊额时不考虑初始直接费用。这与出租人分摊“未实现融资收益”时，考虑初始直接费用是不同的，这是因为初始直接费用也是出租人垫支资金的一部分。
四、“未确认融资费用”的账户性质与分摊
“未确认融资费用”本质上就是承租人由于借入相当于租赁资产入账价值的一笔本金而应当全部承担但还没有按照权责发生制的原则确认的利息。随着时间的推移，“未确认融资费用”中的一部分按照权责发生制的原则变为已确认的利息，而剩余的“未确认融资费用”则变为到目前为止承租人借入的资金余额与未来承租人应支付金额之间的差额。由此可见，承租人未来应支付的金额减去“未确认融资费用”（即还没有按照权责发生制的原则确认的利息费用），就是承租人到目前为止向出租人借入的资金金额，包括借入但还没有偿还的本金及未偿还的利息。所以，“未确认融资费用”是对“长期应付款”起抵减作用的，是“长期应付款”这一负债账户的备抵账户。
“长期应付款”账户的贷方余额减去“未确认融资费用”的借方余额就是到目前为止承租人累计借入的资金余额，以该资金余额乘以实际利率就是承租人本期应该承担的实际利息，也就是“未确认融资费用”的分摊额。这也正是“T形账户法”的分摊原理所在，它可以避免复杂的计算，更有利于学生掌握。但是存在优惠购买选择权时，“未确认融资费用”的分摊金额就要以“长期应付款”账户的贷方余额减去优惠购买金额再减去“未确认融资费用”的借方余额，然后乘以实际利率来确定。这是因为租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，但租赁负债应当减少为优惠购买金额所致。
五、“未确认融资费用”分摊的举例
例：承租人向出租人借入公允价值为260万元的生产线，自租赁期开始每年年末支付租金100万元，租赁期为3年，租赁合同规定的利率为8%（年利率），承租人在租赁谈判和签订合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1万元。要求：对“未确认融资费用”进行分摊。
1. 计算确定实际利率。该例中由于不知道出租人的租赁内含率，所以选择合同利率作为折现率。运用财务管理的知识计算得出最低租赁付款额的现值，即每期租金的现值之和为257.71万元，而租赁资产的公允价值为260万元。因此，租赁资产的入账价值为最低租赁付款额的现值与初始直接费用之和，即258.71万元，实际利率即为折现率8%（也就是合同利率），不需要再重新计算实际利率。
2. 初始直接费用的处理。由于签订租赁合同过程中发生的手续费、差旅费等初始直接费用1万元，是承租人自己承担的，而不是向出租人借入的，因此，对未确认融资费用进行分摊时不考虑这1万元的初始直接费用。
3. 分摊“未确认融资费用”。第1年：由于承租人自己缺乏资金，所以通过融资租赁的方式从出租人处租入一条生产线，实际上就相当于承租人从出租人处借入一笔相当于租赁资产价值即257.71万元的资金，这就是承租人借入的本金。这一本金与承租人将来应付金额300万元之间的差额42.29万元，就是承租人将来应当承担的利息费用，即“未确认融资费用”，该费用不是平均分摊的，而是随着时间的推移按照权责发生制的原则采用实际利率法进行分摊的。所以第一年应分摊的利息费用为：257.71×8%=20.616 8万元。但是第一年末承租人支付了租金100万元，也就是承租人除了支付利息20.616 8万元外，还偿还了本金79.383 2万元（100-20.616 8），这时承租人借入的资金余额变为257.71-79.383 2=178.326 8万元，“未确认融资费用”变为42.29-20.616 8=21.673 2万元，而承租人借入的资金余额178.326 8万元，就是长期应付款的贷方余额200万元减去“未确认融资费用”的借方余额21.673 2万元，等于178.326 8万元，这也正是“T形账户法”的核算原理所在。
第2年：承租人应当承担的利息费用为： 178.326 8（承租人借入的资金余额）×8%=14.266 144万元。第2年末，承租人又支付了租金100万元，也就是承租人除了支付本年应当承担的利息14.266 144万元外，还偿还了本金100-14.266 144=85.733 856万元。因此承租人借入的资金余额变为：178.326 8-85.733 856=92.592 944万元，也就是长期应付款的贷方余额100万元减去“未确认融资费用”的借方余额7.407 056万元（21.673 2-14.266 144），这就是“T形账户法”的计算方法。
第3年：承租人应当承担的利息费用为7.407 056万元，由于要进行尾数调整，所以最后一年应承担的利息费用就是剩余的未分摊的“未确认融资费用”，即“未确认融资费用”的借方余额7.407 056万元，而不能再以7.407 435 52万元（92.592 944×8%）来分摊。至此，“未确认融资费用”按照权责发生制的原则全部分摊完毕。
通过上述实例可看出，在掌握“未确认融资费用”的本质后，其分摊就变得比较容易，计算起来也比较顺手，而且因为洞察了“T形账户法”的核算原理，经过一段时间的训练后，对该方法的运用也会变得越来越“得心应手”。
主要参考文献
陈品琴.未确认融资费用分摊巧用T形账户［J］.财会月刊，2011（2）.
